ILPB3/423-340/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizacji turnusów rehabilitacyjnych, imprez turystycznych, obozów sportowych, wypoczynku letniego i zimowego oraz imprez rekreacyjno - integracyjnych, okolicznościowych i szkoleniowych w ramach Ośrodków Rehabilitacyjno - Wypoczynkowych, z których jeden znajduje się w P., natomiast drugi w W.

Wnioskodawca zamierza w drugiej połowie 2011 r. zlikwidować swoją dotychczasową działalność prowadzoną w formie spółdzielni, a prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo wnieść do spółki prawa handlowego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach przekształcenia tzw. sposobem gospodarczym, Spółdzielnia w pierwszej kolejności utworzy spółkę z o.o. i obejmie 100% udziałów w tej spółce w zamian za wniesiony wkład pieniężny. Następnie Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podejmie uchwałę w przedmiocie likwidacji Spółdzielni. Następczo Zarząd Wnioskodawcy zgłosi do KRS wniosek o wpis otwarcia likwidacji Spółdzielni. Spółdzielnia zostanie wówczas postawiona w stan likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Spółdzielcze. W toku likwidacji, Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podejmie uchwałę o wniesieniu całego przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ k.c. w formie aportu do utworzonej i zarejestrowanej spółki z o.o. Wykonanie uchwały zostanie powierzone likwidatorowi Spółdzielni. Spółdzielnia po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. otrzyma 100% udziałów w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego. Spółdzielnia nie prowadzi innej działalności, która nie wchodziłaby w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki. Po wniesieniu aportu, Wnioskodawca nie będzie prowadził już działalności gospodarczej w formie spółdzielni. Spółdzielnia w likwidacji przydzieli członkom Spółdzielni posiadane udziały w spółce z o.o. w zamian za udziały członków w Spółdzielni w likwidacji. Po dokonaniu wszystkich czynności stosownie do treści ustawy - Prawo Spółdzielcze zostanie złożony wniosek o wykreślenie Spółdzielni z KRS. Działalność gospodarczą w pełnym zakresie przejmie spółka nabywająca w drodze aportu przedsiębiorstwo Spółdzielni.

W skład wnoszonego aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa Spółdzielni będą wchodzić m.in.: własność nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami i budowlami; środki trwałe, wyposażenie i wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne znajdujące się w ww. nieruchomościach; umowy z kontrahentami (prawa i zobowiązania wynikające z tych umów); zasoby ludzkie, tj. pracownicy Spółdzielni pracujący w Ośrodkach Rehabilitacyjno - Wypoczynkowych w W. i P. - wraz z ich miejscami pracy i narzędziami pracy, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; wierzytelności, środki pieniężne na rachunkach bankowych Spółdzielni.

Będzie to więc zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozwalający dotychczas Spółdzielni na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany przez Niego zespół składników majątkowych Spółdzielni, planowany do wniesienia w formie aportu do spółki z o.o., można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy przepis odsyła do definicji "przedsiębiorstwa" zawartej w Kodeksie cywilnym.

Stosownie do treści art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa, co oznacza, że w jego skład mogą wchodzić również inne elementy, a jednocześnie brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W wielu interpretacjach podatkowych podkreśla się, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych tworzy pewną całość organizacyjną i służy obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię. Zespół ten obejmuje większość składników materialnych i niematerialnych wymienionych w art. 55 ¹ k.c. W rozpatrywanym przypadku nie może zatem budzić wątpliwości, że zespół składników majątkowych, które Spółdzielnia zamierza wnieść do spółki z o.o. w formie aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opinii Wnioskodawcy, nominalna wartość udziałów w nowoutworzonej spółce kapitałowej objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesienie aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa będzie zatem dla Wnioskodawcy czynnością podatkowo neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario należy stwierdzić, że jeśli nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej obejmowana jest w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przychód po stronie wnoszącego wkład (w przedmiotowej sprawie - Spółdzielni) nie powstanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera też innego przepisu, który byłby podstawą do opodatkowania transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości, że zespół składników majątkowych, które Spółdzielnia zamierza wnieść do spółki z o.o. w formie aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli zatem, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania. Oznacza to, że w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, przychód po stronie Spółdzielni nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

Zatem, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu również wskazać art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na względzie, przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, by przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ustawodawca w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Katalog tych elementów zawarty w powołanej definicji przedsiębiorstwa jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Dlatego przy ocenie, czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zorganizowanie zespołu określonych składników jako całości. Dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, aport ten winien obejmować również wszystkie zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem. Nie jest bowiem dopuszczalne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznanie dla celów podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu tylko niektórych zobowiązań związanych z majątkiem tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zlikwidować swoją dotychczasową działalność, a prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo wnieść do spółki prawa handlowego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszej kolejności Spółdzielnia utworzy spółkę z o.o. i obejmie 100% udziałów w tej spółce w zamian za wniesiony wkład pieniężny. Następnie Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podejmie uchwałę w przedmiocie likwidacji Spółdzielni. Następczo Zarząd Wnioskodawcy zgłosi do KRS wniosek o wpis otwarcia likwidacji Spółdzielni. Spółdzielnia zostanie wówczas postawiona w stan likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Spółdzielcze. W toku likwidacji, Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podejmie uchwałę o wniesieniu całego przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ k.c. w formie aportu do utworzonej i zarejestrowanej spółki z o.o. Po wniesieniu aportu, Wnioskodawca nie będzie prowadził już działalności gospodarczej w formie spółdzielni, a działalność gospodarczą w pełnym zakresie przejmie spółka nabywająca w drodze aportu przedsiębiorstwa Spółdzielni.

W skład wnoszonego aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa Spółdzielni będą wchodzić m.in.: własność nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami i budowlami; środki trwałe, wyposażenie i wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne znajdujące się w ww. nieruchomościach; umowy z kontrahentami (prawa i zobowiązania wynikające z tych umów); zasoby ludzkie, tj. pracownicy Spółdzielni pracujący w Ośrodkach Rehabilitacyjno - Wypoczynkowych w W. i P. - wraz z ich miejscami pracy i narzędziami pracy, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; wierzytelności, środki pieniężne na rachunkach bankowych Spółdzielni.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie całe przedsiębiorstwo Spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ k.c. Jak podaje Wnioskodawca, "będzie to więc zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozwalający dotychczas Spółdzielni na prowadzenie działalności gospodarczej".

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając fakt, iż przedstawiony we wniosku "zespół składników majątkowych tworzy pewną całość organizacyjną i służy obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię", stwierdzić należy, że ww. zespół majątku Spółdzielni, planowany do wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej, spełnia definicję przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki z o.o. w zamian za jej udziały nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółdzielni przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowisk Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanych z nimi pytań, wpisanych w nakreślony wnioskiem opis zdarzenia przyszłego. Ocenie prawidłowości stanowiska w niniejszej sprawie nie podlegały zagadnienia dotyczące "przekształcenia" działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółdzielni w spółkę z o.o.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.