ILPB3/423-34/08-4/ŁM - Możliwość odliczenia straty spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2007 r. (data wpływu 19 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 lutego 2008 r. (data wpływu 4 marca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 grudnia 2006 r. Sąd Rejonowy w O. zarejestrował połączenie Spółki pod firmą: M Sp. z o.o. z siedzibą w I., z zależną w 100% od tej Spółki Spółką pod firmą A Sp. z o.o. z siedzibą w P. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki A Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na Spółkę M Sp. z o.o. (spółka przejmująca). Z dniem wpisania połączenia do rejestru, tj. 29 grudnia 2006 r. (zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 ust. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Spółka M Sp. z o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej A Sp. z o.o. Jednocześnie z dniem połączenia spółka przejmująca zmieniła nazwę na A Sp. z o.o. i przeniosła siedzibę do P.

Na podstawie art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości połączenie spółek zostało rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych spółki przejmującej metodą łączenia udziałów. Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe łączących się spółek na dzień połączenia nie zostały zamknięte i z tą datą nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego spółek nastąpiło 31 grudnia 2006 r.

Spółka przejmująca, w deklaracji CIT-8 za rok, w którym połączenie nastąpiło, tj. za rok 2006 uwzględniła w rozliczeniu podatku CIT przychody i koszty osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego połączenie uzyskane przez spółkę przejmowaną.

Spółka przejmowana w rocznym zeznaniu - deklaracji CIT-8 - za rok 2005 wykazała stratę podatkową. W ciągu roku obrotowego 2006 - zgodnie z art. 7 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - spółka przejmowana, dokonując obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i należnych zaliczek, uwzględniała w rozliczeniach #189; straty poniesionej w 2005 r.

W związku z zarejestrowaniem w dniu 29 grudnia 2006 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym połączenia spółek i jak wyżej wskazano rozliczeniem połączenia metodą łączenia udziałów, roczne rozliczenie podatku CIT spółki przejmowanej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 29 grudnia 2006 r. nastąpiło w rozliczeniu CIT-8 spółki przejmującej. Spółka przejmująca w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2006 uwzględniła również przychody i koszty osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego połączenie uzyskane przez spółkę przejmowaną oraz dokonane przez tą spółkę odliczenia - w tym #189; straty wynikającej z zeznania za rok 2005. Wobec powyższego spółka przejmująca w rozliczeniu za rok 2006 wykazała stratę podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy połączenie Spółek zostało rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych metodą łączenia udziałów i zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółek na dzień połączenia i nie został zakończony rok podatkowy (zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka przejmująca była uprawniona do rozliczenia podatku za rok 2006 w ten sposób, że w rozliczeniu rocznym zostały uwzględnione również przychody i koszty osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego połączenie uzyskane przez Spółkę przejmowaną (poprzez zsumowanie przychodów i kosztów obu łączących się Spółek) oraz dokonane przez tą Spółkę odliczenia - w tym #189; straty wynikającej z zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za rok 2005?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązujące przepisy - art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uzależniają moment zakończenia roku podatkowego (z którym wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego art. 27) od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości przewiduje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych m.in. w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Decyzje w tym zakresie ustawodawca pozostawił jednostce (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości), nie definiując, o którą jednostkę chodzi (spółka przejmowana czy przejmująca) ani o jaki jej organ oraz w jakim terminie należy podjąć taką decyzję ani tym bardziej o czas podjęcia decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku, gdy rozliczenie połączenia spółek M i A nastąpiło - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - wg metody łączenia udziałów, spółki miały możliwość skorzystania z ww. uprawnień i nie zamykania ksiąg rachunkowych. Zgodnie z podjętą decyzją spółka przejmowana nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, co powoduje w konsekwencji, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem połączenia nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego spółki przejmowanej. W konsekwencji spółka przejmowana nie była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego za okres od początku roku do dnia poprzedzającego dzień połączenia, natomiast spółka przejmująca, w deklaracji za miesiąc/rok, w którym połączenie nastąpiło, winna uwzględnić w deklaracji podatkowej również przychody i koszty osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego połączenie uzyskane przez spółkę przejmowaną (takie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską oraz (...) Urząd Skarbowy w piśmie z 12 marca 2004 r. XXX).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania i przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W ocenie Spółki w przypadku, gdy Spółka skorzystała z zasady określonej w art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości i nie zostało dokonane zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, a połączenie rozliczone zostało zgodnie z metodą łączenia udziałów, wówczas nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać ustalenia podstawy opodatkowania oraz dochodu/straty w spółce przejmującej za rok podatkowy 2006, w którym dokonano połączenia, biorąc pod uwagę wszystkie elementy tworzące podstawę opodatkowania - łącznie w spółce przejmowanej i przejmującej - w tym prawo spółki przejmowanej do odliczenia nie więcej niż #189; straty wynikającej z zeznania za 2005 r. (zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Spółki wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 wskazuje na to, że zakaz uwzględniania straty podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący dotyczy straty wynikającej z zeznania podatkowego podmiotu przejmowanego - w sytuacji gdy w związku z połączeniem, podmiot przejmowany miał obowiązek (zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego, a co za tym idzie ustalenia wyniku podatkowego (dochodu lub straty) wg stanu na dzień zakończenia działalności (dzień poprzedzający dzień rejestracji połączenia). W takim przypadku spółka przejmująca nie miałaby możliwości odliczenia straty podatkowej wynikającej z zeznania podatkowego sporządzanego przez spółkę przejmowaną za ostatni rok działalności (tj. na dzień poprzedzający dzień połączenia).

Reasumując - w przypadku gdy połączenie Spółek rozliczane jest wg metody łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych oraz zakończenia roku podatkowego przez spółkę przejmowaną - zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 44c ustawy o rachunkowości i w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka przejmująca ma prawo ustalenia wyniku podatkowego w taki sposób jak wyżej opisano, tj. sumując przychody i koszty podatkowe obydwóch spółek z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na ustalenie dochodu/straty, a co za tym idzie ma prawo skorzystania z odliczeń straty za 2005 r. wykazanej przez spółkę przejmowaną na zasadzie i wysokości określonej w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji - tj. w przypadku sumowania przychodów i kosztów łączących się spółek - art. 7 ust. 3 pkt 4 lub odp. ust. 4 tegoż art. ww. ustawy nie mają zastosowania do obliczenia wyniku podatkowego połączonych spółek za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie. W takim przypadku w zasadzie z odliczenia straty z lat poprzednich w granicach określonych art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta spółka przejmowana i żaden z przepisów ww. ustawy nie wskazuje na to, że w związku z połączeniem zostaje ona pozbawiona tego uprawnienia.

Na marginesie należy nadmienić, ze w przypadku gdy spółki podjęłyby decyzję o zamknięciu ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej i zakończeniu roku podatkowego, spółka ta miałaby obowiązek sporządzenia zeznania podatkowego za rok podatkowy na dzień zamknięcia ksiąg i ustalenia podstawy opodatkowania - dochodu lub straty, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 5 - spółka przejmowana dokonując ustalenia wyniku finansowego za ostatni rok swojej działalności miałaby możliwość odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, albowiem żaden z obowiązujących przepisów nie wskazuje na zakaz tego rodzaju odliczenia. W tym przypadku, gdy tak sporządzone zeznanie wykazywałoby dochód - obowiązek zapłaty podatku spoczywałby na następcy prawnym, tj. spółce przejmującej, natomiast w przypadku gdy zeznanie wykazałoby stratę, wówczas spółka przejmującą - zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 4 lub ew. ust. 4 nie mogłaby uwzględnić tej straty w rozliczeniu swojego wyniku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W myśl art. 515 § 1 tej ustawy, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Zgodnie z art. 493 § 2 ww. ustawy, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki (art. 494 ww. ustawy).

W przypadku takiego połączenia możliwe jest zastosowanie art. 44 c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym łączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. W sytuacji, gdy połączenie spółek przez przejęcie zostaje rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ww. ustawy, nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, a tym samym w spółce przejmowanej nie dochodzi do ustalenia dochodu (straty) za rok, w którym nastąpiło połączenie.

Stosownie do treści art. 93 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, wynikająca z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, ulega zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Ponadto stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorstw, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ww. ustawy jest związane z podmiotem, który ja poniósł i tylko ten podmiot może te stratę odliczyć. Przepisy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych u poprzedników prawnych w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia) jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Reasumując, przy połączeniu spółek według formuły "przez przejęcie" spółka przejmująca nie może rozliczyć straty spółki przejmowanej, gdyż ta na skutek połączenia zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.