ILPB3/423-339/11-4/MM - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej uzyskanego z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym wyłącznie usługi medyczne, zwolnione podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Wnioskodawca planuje wydzierżawić miejsce pod reklamę zewnętrzną znajdującą się na terenie Ośrodka oraz wydzierżawić pomieszczenia np. na gabinety.

Pismem uzupełniającym z dnia 19 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż Ośrodek świadczy zgodnie ze statutem usługi jedynie w zakresie ochrony zdrowia, które są wolne od podatku - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny dochód z tytułu dzierżawy miejsca pod reklamę zewnętrzną bądź pomieszczenia na gabinety medyczne będzie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ośrodek nie będzie ponosić kosztów związanych z dzierżawą miejsca pod reklamę zewnętrzną. Natomiast będą występowały koszty związane z dzierżawą pomieszczeń (np. zużycie energii elektrycznej, cieplnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany z powyższego tytułu przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przychody musi On opodatkować na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i w związku z tym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Ust. 2 ww. przepisu ustawy stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Ośrodek, który zgodnie ze statutem świadczy usługi jedynie w zakresie ochrony zdrowia, korzysta - co do zasady - ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Z kolei, ust. 1b powyższego przepisu określa, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, aby cele przewidziane w statucie Ośrodka mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Oznacza to, że dochody Ośrodka będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową.

Nieistotne jest przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją celów statutowych, czy też z innego rodzaju działalności. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej - planuje wydzierżawić miejsce pod reklamę zewnętrzną znajdującą się na terenie Ośrodka oraz wydzierżawić pomieszczenia np. na gabinety. Ewentualny dochód z tytułu dzierżawy miejsca pod reklamę zewnętrzną bądź pomieszczenia na gabinety medyczne będzie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ośrodek nie będzie ponosić kosztów związanych z dzierżawą miejsca pod reklamę zewnętrzną. Natomiast będą występowały koszty związane z dzierżawą pomieszczeń (np. zużycie energii elektrycznej, cieplnej).

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy uzyskany z powyższego tytułu przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że przychody, które otrzyma Ośrodek z tytułu przedmiotowej dzierżawy stanowią przychody podatkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...).

Dopiero różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania będzie stanowiła dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, przychód uzyskany z tytułu dzierżawy miejsca pod reklamę zewnętrzną oraz dzierżawy pomieszczenia nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał natomiast dochód z ww. tytułu w zakresie, w jakim zostanie przeznaczony na cele statutowe Ośrodka pokrywające się z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Ponadto dodaje się, iż w razie wykorzystania dochodu niezgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia podatnik obowiązany jest uiścić podatek dochodowy od całości lub odpowiedniej części dochodu uprzednio przeznaczonego na cele statutowe. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy korzystający ze zwolnienia, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele uprawniające do zwolnienia i dochód ten wydatkowali na inne cele, są obowiązani uiścić należny podatek od tego dochodu, bez wezwania, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku (...).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.