ILPB3/423-339/10-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki wspólnicy mogą być zobowiązani do wniesienia dopłat w wysokości nie wyższej niż 150-krotna wartość nominalna posiadanych udziałów, przy czym wysokość, terminy oraz przeznaczenie dopłat będą ustalane - w miarę potrzeby - w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej jednomyślnie w obecności udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego.

Wspólnikami Spółki na dzień składania wniosku są dwie osoby fizyczne. W związku z podjętymi przez Zarząd Spółki i wspólników zamierzeniami inwestycyjnymi, przewiduje się przystąpienie do spółki inwestora strategicznego, który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym stanowiące ok. 33% udziału w kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z przyjętymi założeniami inwestorem strategicznym ma być zagraniczna osoba prawna, która zapewni i zabezpieczy Spółce długoterminowe źródła finansowania dla planowanych działań inwestycyjnych i to zarówno poprzez dokapitalizowanie Spółki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego, jak również w drodze dopłat.

Opis zdarzenia przyszłego:

W celu realizacji planów inwestycyjnych Spółka zmuszona będzie pozyskać znaczne środki finansowe umożliwiające kontynuację wdrożonych projektów i podjętych inwestycji. Jednym z przewidywanych sposobów na zabezpieczenie źródeł finansowania działalności inwestycyjnej Spółki jest pozyskanie środków z dopłat wspólników do kapitału.

W celu uzyskania finansowania w drodze dopłat przyjęto następujące założenia:

* Zgromadzenie Wspólników Spółki, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz obowiązującymi w tym zakresie przepisami Kodeksu spółek handlowych, podejmie uchwałę o zobowiązaniu wspólników do wniesienia dopłat do kapitału w wysokości nieprzekraczającej maksymalnego poziomu dopłat określonemu w umowie Spółki;

* z uwagi na znaczny zakres planowanych inwestycji, a co za tym idzie, znaczną nominalną wartość koniecznych do pozyskania środków finansowych, a także ze względu na potencjał majątkowy i finansowy inwestora strategicznego, przewiduje się, że zasadniczo ciężar zabezpieczenia źródeł finansowania działalności Spółki spoczywać będzie na wspólniku zagranicznym;

* z tego też względu Zgromadzenie Wspólników w drodze jednomyślnej uchwały zamierza zobowiązać wspólnika zagranicznego do wniesienia dopłat do kapitału proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów i jednocześnie zwolnić pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi z obowiązku wniesienia dopłat odpowiadających wartości posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dopłaty do kapitału Spółki wniesione przez jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników przy jednoczesnym zwolnieniu - również na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników - pozostałych wspólników z obowiązku wniesienia dopłat wypełniają przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy w ten sposób wniesione dopłaty nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z treścią art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Natomiast zgodnie z § 2. tego artykułu, dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Przy czym art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że w celu prowadzenia działalności operacyjnej oraz realizacji planów inwestycyjnych zamierza pozyskać środki finansowe z dopłat do kapitału realizowanych przez wspólnika zagranicznego, przy czym z uwagi na sytuację finansową i majątkową - w tym znacząco mniejsze możliwości finansowania Spółki w planowanym zakresie przez pozostałych wspólników - przewiduje się możliwość zwolnienia pozostałych wspólników z obowiązku wnoszenia dopłat w takiej proporcji, jaka wynika z ich udziału w kapitale Spółki.

W ocenie Spółki - w przypadku, gdy dopłaty zostaną wniesione przez wspólnika na podstawie jednomyślnej uchwały Zgromadzenia Wspólników (podjętej w obecności wspólników reprezentujących 100% kapitału zgodnie z umową Spółki) i jednocześnie na podstawie podjętej w tym samym trybie uchwały o zwolnieniu z tego obowiązku pozostałych wspólników, dopłata wnoszona przez wspólnika zobowiązanego do jej wniesienia spełnia przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie stanowi dla Spółki przychodu do opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazuje na to, że:

* wniesienie dopłaty przez jednego ze wspólników przy jednoczesnym zwolnieniu pozostałych wspólników z tego obowiązku podjętego również w formie uchwały jest zgodne z postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych, określającymi zasady i tryb wnoszenia dopłat do kapitału Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

* przepisy Kodeksu spółek handlowych w części dotyczącej zasad wnoszenia dopłat nie są przepisami o charakterze bezwzględnie obowiązującym. W piśmiennictwie i doktrynie prawa handlowego występują poglądy dopuszczające możliwość nałożenia - w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników - obowiązku wniesienia dopłat na niektórych wspólników Spółki z o.o. i zwolnieniu z tego obowiązku pozostałych wspólników, w szczególności w sytuacji, gdy zwolnieni z tego obowiązku wspólnicy nie są w stanie wnieść dopłat z uwagi na brak takich możliwości finansowych;

* dopłaty wnoszone do Spółki spełniające wymogi formalne, tj. poprzedzone stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników i przeznaczone na cele określone w uchwale i które mogą być zwrócone tylko i wyłącznie na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników określającej tryb i termin zwrotu, pomimo, że zostaną wniesione przez jednego ze wspólników, należy uznać za wnoszone zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych, a co za tym idzie, spełniające przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* dopłata wnoszona do Spółki na zasadach opisanych w części dot. opisu zdarzenia przyszłego jest alternatywą w stosunku do innych źródeł finansowania Spółki, takich jak np. pożyczka od wspólnika, przy czym w takim przypadku nie budzi wątpliwości interpretacyjnych fakt, że kwota pożyczki nie stanowi przychodu do opodatkowania dla Spółki (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy); przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia interesów Spółki dopłata jest zdecydowanie tańszą (nie musi być oprocentowana) i bardziej stabilną (podlega zwrotowi tylko na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników i tylko w przypadku, gdy istnieje taka możliwość) formą finansowania działalności w stosunku do innych alternatywnych form, takich jak m.in. pożyczka lub kredyt;

* odmienna interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 11 w przypadku dopłat wniesionych na warunkach opisanych w części F niniejszego wniosku i uznanie, że w takim przypadku dopłata nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie stanowiłoby nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, a co za tym idzie, rażąco restrykcyjne podejście do dopłat, jako alternatywnego - w stosunku np. do pożyczki od udziałowca, czy wpłat na podwyższony kapitał - źródeł finansowania Spółki. Fakt, że dopłata - poddana w pełni rygorom wynikającym z uchwały wspólników, umowy Spółki i przepisów Kodeksu spółek handlowych - zostałaby wniesiona przez jednego lub niektórych ze wspólników w sposób oczywisty nie zmienia jej charakteru prawnego, a co za tym idzie, nie może uzasadniać odmiennej kwalifikacji tej instytucji w zakresie przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Spółki - zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dopłaty wniesione do Spółki wyłącznie przez jednego wspólnika, na którego obowiązek w tym zakresie zostanie nałożony na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej w trybie i na zasadach określonych przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych i umowy Spółki, przy jednoczesnym zwolnieniu z tego obowiązku pozostałych wspólników, nie będą stanowiły przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przepisami o których mowa w powyższym artykule są przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do art. 177 ust. 1 ww. ustawy, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Artykuł 177 § 2 tej ustawy zastrzega, że dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Jak wynika z powyższego, dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Przepis ten statuuje zatem zasadę równomierności. Podkreślenia wymaga, że normy zawarte w tych przepisach mówią o wspólnikach, a zatem obowiązek dopłat odnosi się do wszystkich wspólników, a nie tylko do niektórych, gdyż dopłata winna odpowiadać udziałom.

W myśl art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Można więc przyjąć, że wspólnik, który ma większą liczbę udziałów, będzie w większym stopniu obciążony obowiązkiem dopłat. Potwierdza to art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który nakazuje nakładać i uiszczać dopłaty przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Tak więc umowa Spółki, ani późniejsza uchwała Zgromadzenia Wspólników nie mogą ustalić odmiennych dla wspólników reguł co do nakładania (jednym w większym stopniu, innym w mniejszym), jak również gdy chodzi o wykonanie tego obowiązku przez równomierne uiszczanie.

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu prowadzenia działalności operacyjnej oraz realizacji planów inwestycyjnych Spółka zamierza pozyskać środki finansowe z dopłat do kapitału realizowanych przez wspólnika zagranicznego, przy czym z uwagi na sytuację finansową i majątkową - w tym znacząco mniejsze możliwości finansowania Spółki w planowanym zakresie przez pozostałych wspólników - w uchwale Zgromadzenia Wspólników przewiduje się możliwość zwolnienia pozostałych wspólników z obowiązku wnoszenia dopłat w takiej proporcji, jaka wynika z ich udziału w kapitale Spółki.

Dla celów podatkowych istotne jest brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego jednoznacznie wynika, że nie stanowią przychodu dopłaty wniesione w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W świetle tego przepisu bez znaczenia jest powoływanie się przez Spółkę na uchwałę Zgromadzenia Wspólników zmierzającą do zobowiązania wniesienia dopłat przez wspólnika zagranicznego do kapitału proporcjonalnie do wysokości posiadanych przez niego udziałów, przy jednoczesnym zwolnieniu pozostałych wspólników z obowiązku wniesienia dopłat odpowiadających wartości posiadanych przez nich udziałów. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

W przedmiotowej sprawie dopłata nie zostanie wniesiona w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, bowiem zostanie nałożona na jednego udziałowca Spółki - zagranicznego inwestora strategicznego. Zatem, otrzymana przez Spółkę kwota nie będzie mogła być wyłączona z przychodów na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie tut. Organu, powyższa kwota będzie stanowiła pożyczkę. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.