ILPB3/423-336/12-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,

* prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych kosztów:

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

1. Stan prawny.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów pośrednio związanych z przychodami jako kosztów podatkowych tego roku podatkowego, w którym Spółka ujęła te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązania (pozycja "rozrachunki z klientem").

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2.

1. Stan prawny.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące momentu potrącenia kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

Mając na uwadze argumentację oraz praktykę organów podatkowych przedstawioną powyżej, zdaniem Spółki:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,

* prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków). Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Klasyfikacja wydatków do ww. rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio odnieść do osiągniętych przychodów, wówczas winny być one uwzględnione w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika ponadto, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu, sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2" nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje także pojęcia "sporządzenia sprawozdania finansowego" odsyłając jedynie do odrębnych przepisów.

Artykuł 9 ust. 1 ww. ustawy wskazuje jednak, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Ponadto, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 45 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Na mocy art. 12 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień kończący rok obrotowy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 5 cyt. ustawy, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3.

Z kolei, jak stanowi art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7 (art. 53 ust. 1 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Zgodnie z powyższymi przepisami, momentem granicznym, do którego możliwe są korekty w sporządzonym sprawozdaniu finansowym oraz zapisy w księgach rachunkowych danego roku obrotowego, jest moment zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rokiem podatkowym Spółki jest rozpoczynający się dnia 1 kwietnia okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe i zamyka księgi rachunkowe na dzień 31 marca ("dzień bilansowy"). Ze względów organizacyjnych, Spółka wyznacza datę, do której będzie ujmowała w księgach operacje na podstawie dokumentów źródłowych do zamykanego roku finansowego ("techniczne zamknięcie ksiąg rachunkowych"). Techniczne zamknięcie ksiąg rachunkowych nastąpi kilka dni po dniu bilansowym. Po dacie technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka nie będzie dokonywała zmian w księgach rachunkowych zamykanego roku w odniesieniu do jakichkolwiek ponoszonych przez Nią kosztów.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Spółka, co do zasady, sporządza sprawozdanie finansowe uwzględniające wyniki badania biegłego rewidenta, oznaczone datą sporządzenia i podpisane przez kierownika jednostki ("sprawozdanie finansowe") w terminie do końca kwietnia ("dzień sporządzenia sprawozdania finansowego"). Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy do dnia technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka nie otrzyma faktur dotyczących: (i) kosztów bezpośrednio związanych z przychodami kończącego się roku podatkowego oraz (ii) kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, na dzień bilansowy Spółka ujmuje te koszty w księgach rachunkowych jako koszty rezerw. Gdy w terminie od dnia technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok podatkowy Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poprzedniego roku podatkowego oraz kosztów pośrednich (które to koszty na dzień bilansowy zostały ujęte w księgach rachunkowych jako rezerwy), Spółka, w miesiącu sprawozdawczym, w którym otrzymała te faktury:

Wątpliwości Spółki budzi sposób ujmowania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami roku podatkowego oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami a poniesionymi (zaksięgowanymi jako zobowiązania) po danym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania tych kosztów:

Z kolei, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, stanowić będą koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym Spółka ujęła te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowała) jako zobowiązania.

Jednocześnie nadmienia się, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

Należy także zaznaczyć, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zobowiązuje podatników, aby przyjęte zasady (politykę) rachunkowości stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.