ILPB3/423-333/14-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 19 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z przeprowadzoną restrukturyzacją działalności w Grupie planowane jest dokonanie podziału Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: Spółka lub A.) przez wydzielenie, w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Wskutek zamierzonego podziału przez wydzielenie część majątku Spółki zostanie przeniesiona na inną spółkę z Grupy, będącą większościowym udziałowcem Spółki, tj. B Sp. z o.o. (spółkę przejmującą), natomiast część majątku pozostanie w Spółce (nie będzie wydzielana).

Spółka, na podstawie uchwały jej właściwego organu, została podzielona wewnętrznie na dwie jednostki organizacyjne: jednostkę finansowo-inwestycyjną (dalej: Wydział Finansowo-Inwestycyjny) oraz jednostkę świadczącą usługi w zakresie koordynacji nadzorów Inwestorskich (dalej: Centrum). W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, do spółki przejmującej - B sp. z o.o. będącej większościowym udziałowcem Spółki przeniesiony zostanie Wydział Finansowo-Inwestycyjny, natomiast w Spółce pozostanie Centrum.

Przedmiotem działalności Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego jest prowadzona obecnie przez Spółkę działalność pożyczkowa oraz działalność w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym, w tym w szczególności działalność polegająca na:

* udzielaniu pożyczek na rzecz spółek z Grupy,

* poręczaniu kredytów i udzielaniu gwarancji korporacyjnych dla spółek z Grupy,

* inwestowaniu w udziały i akcje innych spółek (działalność holdingowa),

* świadczeniu usług doradczych na rzecz spółek z Grupy.

Do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego przypisane zostały:

* aktywa trwałe, w tym środki trwałe (składniki majątkowe), umożliwiające wykonywanie opisanych zadań (tekst jedn.: wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy),

* udziały i akcje w innych spółkach, nabyte i objęte w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością inwestycyjną,

* środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym wyżej zakresie, jak również do regulowania bieżących zobowiązań,

* należności handlowe z tytułu realizowanych usług,

* wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie używane przez sprzęt komputerowy,

* umowy związane z prowadzoną przez Wydział działalnością, w tym umowy pożyczki, poręczenia, umowy zlecenia, jak również umowy na podstawie których Spółka nabywa towary i usługi związane z działalnością Wydziału, w tym w szczególności w zakresie obsługi księgowej, prawnej i kadrowej,

* pracownicy posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia przedmiotowych usług,

* inne niż powyższe zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług funkcjonalnie związane z działalnością Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego.

W razie zbycia przez Spółkę określonych przypisanych do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego składników majątkowych i niemajątkowych w czasie trwania procedury podziałowej, uzyskane w ten sposób środki pieniężne lub składniki majątkowe lub niemajątkowe przypisane zostaną do wydzielanego Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego.

Z kolei przedmiotem działalności drugiej z wyodrębnionych wewnętrznie jednostek organizacyjnych, tj. Centrum, jest świadczenie usług w zakresie koordynacji nadzorów inwestorskich w zakresie prowadzonych projektów budowlanych, deweloperskich w ramach Grupy. Centrum pełni funkcję centrum zakupowego dla spółek z Grupy, nabywającego dla spółek, które realizują inwestycje budowlane usługi w zakresie wymaganym w toku procesu inwestycyjnego, w zakresie poszczególnych branż i specjalizacji. W szczególności, w powyższym zakresie Centrum ustala zapotrzebowanie poszczególnych spółek z Grupy na usługi związane z realizacją procesów inwestycyjnych w sektorze budowalnym, negocjuje warunki umów z podmiotami świadczącymi dane usługi, zawiera umowy w imieniu i na rzecz Spółek z Grupy, obsługuje realizację umów w toku całego procesu ich realizacji.

Do Centrum przypisane zostały:

* aktywa trwałe, w tym środki trwałe (składniki majątkowe), umożliwiające wykonywanie opisanych zadań (tekst jedn.: wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy),

* środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym wyżej zakresie, jak również do regulowania bieżących zobowiązań, należności handlowe z tytułu realizowanych usług,

* wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie używane przez sprzęt komputerowy,

* umowy związane z prowadzoną przez Centrum działalnością, w szczególności umowy ramowe z podmiotami świadczącymi usługi w ramach procesów inwestycyjnych na rzecz spółek z Grupy,

* pracownicy posiadający wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do świadczenia przedmiotowych usług, inne niż powyższe zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług funkcjonalnie związane z działalnością Centrum.

Do Centrum przypisana została także działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, która - jako pozostałość po prowadzonej uprzednio w ramach Spółki działalności developerskiej - w dalszym ciągu jest prowadzona przez Spółkę w ograniczonym zakresie (w przyszłości zakładane jest całkowite wygaszenie przedmiotowej działalności w ramach Spółki, stąd nie jest zasadne wyodrębnianie w strukturze organizacyjnej Spółki odrębnego wydziału w tym zakresie). W związku z powyższym, do Centrum przypisane zostały także:

* nieruchomości w postaci komórek lokatorskich, miejsc parkingowych, mieszkania i budynku magazynowego,

* umowy wynajmu nieruchomości oraz należności wynikające z tych umów,

* umowy z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Spółki w związku z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości (m.in. umowy o świadczenie usług ochrony mienia, umowy o świadczenie usług w zakresie utrzymania porządku itp.),

* środki pieniężne uzyskane w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu,

* pracownik odpowiedzialny za koordynację działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

W razie zbycia przez Spółkę określonych przypisanych do Centrum składników majątkowych i niemajątkowych w czasie trwania procedury podziałowej, uzyskane w ten sposób środki pieniężne lub składniki majątkowe lub niemajątkowe przypisane zostaną do Centrum.

Wyodrębnienie Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego Centrum nastąpiło w formie uchwały Zarządu. Uchwała uwzględniła między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i Centrum:

1. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i Centrum oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostały załączone:

* lista pracowników przypisanych do Wydziału i Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,

* struktura organizacyjna Wydziału i Centrum,

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) przypisanych do Wydziału i Centrum.

Do Wydziału i Centrum zostały alokowane składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności odpowiednio finansowo-inwestycyjnej oraz w zakresie nadzorów inwestorskich w zakresie szczegółowo opisanym powyżej, jak również funkcjonalnie powiązane z działalnością Wydziału i Centrali zobowiązania.

2. wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału i Centrum, Wydział został wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne przypisanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych.

Wydział i Centrum mają przypisane własne rachunki bankowe. Do Wydziału i Centrum zostały alokowane w odpowiedniej proporcji, uwzględniającej charakter prowadzonej w ramach Wydziału i Centrum działalności, środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki.

3. wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu zawiera opis działalności, jaką prowadzi Wydział i Centrum. Zarówno do Wydziału, jak i Centrum przypisane zostały kontrakty handlowe, odpowiednio w zakresie działalności finansowo-inwestycyjnej oraz w zakresie koordynacji nadzorów inwestorskich, co oznacza, że posiadają one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. Wydział i Centrum mogą samodzielnie realizować swe zadania. Wydział i Centrum nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Ponadto w piśmie z 19 września 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i połączenie go z B sp. z o.o. przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Centrum nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i połączenia go z B Sp. z o.o. przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Centrum nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

A contrario, w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej, a także majątek przenoszony na spółkę istniejącą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, w związku z faktem, że w przedstawionym w stanie faktycznym przypadku, przedmiotem wydzielenia będzie Wydział Finansowo-Inwestycyjny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), zaś w Spółce pozostanie Centrum, również stanowiące ZCP, spełnione zostaną wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki. W konsekwencji transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por.m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego, jak i Centrum. Zarówno Wydział Finansowo-Inwestycyjny, jak i pozostała część przedsiębiorstwa:

* będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,

* będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - do Wydziału i Centrum będą przypisani pracownicy, jak również Wydział i Centrum będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,

* będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziału oraz Centrum będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału oraz Centrum. Ponadto, zarówno Wydział, jak i Centrum będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, opisana w stanie faktycznym transakcja będzie neutralna dla Spółki, w związku z faktem, że zarówno przejmowana na skutek podziału, jak i pozostająca w Spółce część stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji z 19 września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPBI/2/423-743/11/AK), w której stwierdzono: "w przedmiotowej sprawie planowany jest podział Spółki przez wydzielenie, przy czym zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na Spółkę nowo powstałą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie Wydziału Finansowo-Inwestycyjnego i połączenie go z B Sp. z o.o. przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Centrum nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.