ILPB3/423-333/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów podatkowych w związku z korektą wartości kwoty dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów podatkowych w związku z korektą wartości kwoty dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

I przypadek

Spółka zawarła umowę na dofinansowanie zakupu 14 autobusów w ramach Wojewódzkiego Regionalnego Programu Operacyjnego działanie 2.5. Inwestycja była realizowana w dwóch etapach (8 autobusów + 6 autobusów).

Środki otrzymane od instytucji finansującej są traktowane jako dotacja. Jako przychód zostały przyjęte w dacie wpływu na rachunek. Dotacja kwalifikowana jest jako przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku wstępnej weryfikacji dokumentów, instytucja finansująca przekazała w październiku 2009 r. na konto Spółki 80% wydatku kwalifikowanego. W dacie wpływu środków, Spółka dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z wcześniejszą amortyzacją środków trwałych, proporcjonalnie do wartości dofinansowania. Spółka zrealizowała drugi etap inwestycji i instytucja finansująca w ramach swych kompetencji przeprowadziła kontrolę, w wyniku której stwierdziła niezgodność w procedurze zamówień publicznych jednego z etapów i naliczyła 5% korektę. Kwota wynikająca z korekty została zwrócona na konto instytucji finansującej w czerwcu 2011 r. Korekta spowodowała, że w dacie zwrotu Spółka dokonała korekty kosztów proporcjonalnie do zmniejszenia współczynnika dofinansowania (o 5%) oraz korekty przychodów o kwotę zwróconą. Spółka dokonała kompensaty ze środkami otrzymanymi w wyniku ostatecznego rozliczenia projektu.

II przypadek

Spółka posiada zawartą z Marszałkiem Województwa umowę o refinansowanie ulg i zwolnień z odpłatności za przejazdy środkami komunikacji podmiejskiej. W wyniku uzgodnień z finansującym, środki należne Spółce za ostatni miesiąc roku budżetowego są ustalane szacunkowo i przelane Spółce w grudniu na podstawie rozliczenia wstępnego. W styczniu następnego roku dokonywana jest korekta (zmniejszająca lub zwiększająca) wartość szacunkową rozliczeń. Środki otrzymywane z tego tytułu traktowane są jako dotacja (środki wolne od podatku dochodowego od osób prawnych) i zarachowywane w dacie wpływu na rachunek bankowy Spółki. Ostateczne rozliczenie dopłat do biletów bezpłatnych i ulgowych koryguje przychody i koszty uzyskania przychodów.

III przypadek

Spółka posiada umowę o świadczenie usług przewozowych zawartą z gminą, w jej wyniku otrzymuje rekompensatę do kosztów wykonywanej działalności. Rekompensata posiada znamiona dotacji, co zostało stwierdzone w odpowiedzi na interpretację Spółki. Z zapisów umowy wynika, że możliwe jest zmniejszenie (korekta) wartości rekompensaty związane z sytuacjami ściśle określonymi w umowie. Korekta ta może nastąpić po zamknięciu roku obrachunkowego.

Zasady rozliczania kwot rekompensaty są identyczne jak opisane w przypadku II.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy postępować w przypadku korekt dotacji zmniejszających kwoty przelane w roku obrachunkowym, jeżeli korekty należy dokonać w następnym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konieczności dokonania korekty wartości kwoty dotacji w roku następnym po roku, w którym kwoty dotacji zostały przelane na konto Spółki, rozliczenia korekty należy dokonać w dacie jej wykonania, nie korygując rozliczeń CIT za poprzedni rok podatkowy. Dotyczy to zarówno przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nadmienia, iż rozliczenie zmniejszające (kompensata) przychody i koszty uzyskania przychodów jest możliwe w związku z istnieniem tytułu prawnego Spółki do dotacji również w kolejnym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).

Natomiast zasady, tryb i terminy rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy określa art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła:

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami sprawy, środki otrzymane na dofinansowanie zakupu autobusów (przypadek I), dopłaty do biletów bezpłatnych i ulgowych (przypadek II) oraz rekompensata kosztów wykonywanej działalności (przypadek III) traktowane są przez Spółkę jako dotacja. W związku z tym, ww. środki stanowią przychód podatkowy w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki, a następnie kwalifikowane są jako przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Z treści złożonego wniosku wynika, iż podstawą prawną tego zwolnienia jest art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy wskazane przez Spółkę w części D.3. poz. 45 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Na tle powyższego, pojawiła się wątpliwość, w jaki sposób należy postępować w przypadku korekt dotacji zmniejszających kwoty przelane w roku obrachunkowym, jeżeli korekty należy dokonać w roku następnym.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Regułą zatem jest, iż przychody ustalone są na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane.

Jednakże, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 powołanej ustawy, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ponadto, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę od wartości początkowej środków trwałych (autobusów) w części objętej przedmiotowym wsparciem finansowym.

Otrzymanie dotacji stanowi bowiem przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi nakładów na zakup środków trwałych i niezaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu dotacji jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad postępowania w przypadku konieczności dokonania korekty wartości kwoty dotacji w roku następnym po roku, w którym kwoty dotacji zostały przelane na konto Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia korekty należy dokonać w dacie jej wykonania, nie korygując rozliczeń CIT za poprzedni rok podatkowy. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy zarówno przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, czyli takie przychody, które w danym momencie są niewątpliwe i bezwarunkowe.

Podkreślenia wymaga fakt, iż dokonanie korekty wartości kwoty dotacji w roku następnym po roku, w którym kwoty dotacji zostały przelane na konto Spółki nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż korekta przychodu związana z korektą wartości kwoty dotacji w roku następnym po roku, w którym kwoty dotacji zostały przelane na konto Spółki powinna być dokonana w stosunku do tego przychodu, który był wykazany w ewidencji księgowej w wyniku otrzymania dotacji, co skutkować będzie zmniejszeniem przychodu wstecz, tj. w dacie uwzględnienia dotacji w przychodach Spółki (analogicznie zmniejszeniem dochodów wolnych od podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają także zasad dokonywania korekt kosztów podatkowych. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, tj. czy koszty te powiększa się (pomniejsza) w okresie bieżącym (w dacie wystąpienia korekty), czy też wstecz.

W związku z powyższym, posługując się literalną wykładnią cytowanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korygowanie kosztów podatkowych winno mieć miejsce w okresach, w których zostały one wykazane bądź wyłączone.

Tym samym, wydatki sfinansowane dotacją (w przypadku I - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, których nabycie zostało sfinansowane dotacją), które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, winny do nich zostać zaliczone w okresach, w których nastąpiło to wyłączenie.

Zatem, konieczność dokonania korekty wartości kwoty dotacji w roku następnym po roku, w którym kwoty dotacji zostały przelane na konto Spółki skutkować będzie możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która nie mogła być uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na zapis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwiększenia ww. kosztów Spółka powinna dokonać w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów.

Spółka powinna również dokonać ewentualnego zwiększenia kosztów podatkowych o wydatki, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż były sfinansowane z dotacji zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy korekta kwoty dotacji nastąpi po upływie okresu rozliczeniowego, w którym przychody / koszty uzyskania przychodów zostały wykazane / wyłączone, konieczna jest korekta deklaracji CIT-8 ("Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych") wraz z załącznikiem do zeznania CIT-8 - CIT-8/O ("Informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku").

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.