ILPB3/423-332/10-5/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja złączy elektrotechnicznych, kabli sygnałowych i innych elementów elektronicznych oraz montaż złączy rzędowych i złączy do płytek drukowanych. Klientami Spółki są kontrahenci niemieccy i do nich trafia niemal całkowita produkcja Spółki.

Z uwagi na prognozy rosnącego popytu na produkty Spółki ze strony Jej klientów, Spółka w ostatnich latach dokonała inwestycji mających na celu wzrost produkcji i sprzedaży.

Jednakże w 2009 r. faktyczne zamówienia kontrahentów niemieckich okazały się niższe od prognoz, co było wywołane ogólnoświatowym regresem popytu i podaży. W związku z tym, rzeczywiste zdolności produkcyjne Spółki w 2009 r. nie zostały w pełni wykorzystane.

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2009 r. Spółka dokonała wyceny składników majątkowych, w tym zapasów, w skład których wchodzą wyroby gotowe. Wyroby gotowe wycenia się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z ustawą o rachunkowości do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się m.in. kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. W efekcie wyłączenia tych kosztów z wyceny nastąpiło przeszacowanie wartości zapasów. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, kosztami niewykorzystanych zdolności produkcyjnych Spółka obciążyła wynik finansowy okresu (Spółka odniosła je na koszt własny sprzedanych produktów).

Możliwe jest, że analogiczne przeszacowanie nastąpi przy wycenie wartości wyrobów gotowych za kolejne lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozpoznane dla celów rachunkowych koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznane dla celów rachunkowych koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości:

"Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednio obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednio koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. (...)

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

(...)

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione".

Ponadto, stanowisko w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów zajął działający przy Ministrze Finansów Komitet Standardów Rachunkowości w załączniku do uchwały Nr 1/07 z dnia 16 stycznia 2007 r.

Jak wynika z tego dokumentu: "Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powstają, gdy jednostka nie w pełni wykorzystuje zaangażowane zasoby produkcyjne. Zjawisko niewykorzystania zdolności produkcyjnych wynika z ponoszenia przez jednostkę kosztów stałych, będących finansowym odzwierciedleniem długookresowego zaangażowania przez jednostkę zasobów majątkowych oraz długookresowego zatrudniania pracowników. W przypadku tych zasobów ich dostępna ilość lub czas pracy w krótkim okresie mogą być wyższe od bieżącego zapotrzebowania jednostki gospodarującej. Koszty tych zasobów przypisuje się do każdej jednostki produkcji w części odpowiadającej poziomowi ich kosztów, obliczonemu na jednostkę produkcji, przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Istotą przewidzianego w ustawie sposobu wyceny jest niezwiększanie jednostkowego kosztu wytworzenia o skutki niskiego poziomu produkcji lub niewykorzystania części maszyn i urządzeń. Nie jest uzasadnione wliczanie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych do kosztu wytworzenia zapasu produktów, ponieważ koszty te nie spełniają definicji aktywów jako przyszłych wpływów korzyści ekonomicznych. Niestosowanie przepisu ustawy spowodowałoby zawyżenie kosztów zapasów i w konsekwencji przenoszenie skutków finansowych nieefektywności i strat powstałych w bieżącym okresie na okresy następne (niezachowanie współmierności kosztów wytworzonych produktów z przychodami z ich sprzedaży) (...).

Stałe pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji w części odpowiadającej poziomowi tych kosztów obliczonemu na jednostkę produkcji, przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Wielkości stałych pośrednich kosztów produkcji przypisanych do każdej jednostki produkcji nie zwiększa się o skutki niższego od ustalonego jako normalny poziomu produkcji. W okresie wyższego niż ustalony jako normalny poziom produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów produkcji przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się odpowiednio, aby nie wyceniać zapasów produktów powyżej ich rzeczywistego kosztu wytworzenia.

Nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione".

Stałe pośrednie koszty produkcji, to m.in. amortyzacja, koszty utrzymania (konserwacji i remontów) maszyn i urządzeń, koszty wynagrodzeń prawników produkcyjnych.

Spółka ponosiła tego rodzaju koszty w 2009 r. w określonej wysokości, bez względu na poziom wykorzystania możliwości produkcyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, w celu oceny, czy koszty te można uznać za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych należy odwołać się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tą ustawą podatnik może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jeśli spełnione są następujące warunki:

Ad. 1)

Poniesione przez Spółkę stałe pośrednie koszty produkcji (tekst jedn. m.in. amortyzacja, koszty utrzymania maszyn i urządzeń, koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych), które zostały wyłączone z kalkulacji kosztów wytworzenia wyrobów gotowych, zostały poniesione w celu osiągania lub zachowania przychodów. Bez ich poniesienia, przychody Spółki w 2009 r. i w latach kolejnych byłyby mniejsze.

Zatem, zakwalifikowane dla celów bilansowych koszty niewykorzystanych mocy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2)

Stałe pośrednie koszty produkcji nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Kosztu uzyskania przychodów niestanowiłyby przykładowo odpisy amortyzacyjne od składników, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju składniki majątku nie podlegają amortyzacji.

Jednakże Spółka nie zawiesiła ani nie zaprzestała działalności, w związku z czym, powyższe ograniczenie nie ma do Spółki zastosowania. W konsekwencji, również i ten warunek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów został przez Spółkę spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym oraz że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

A zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Jako, że przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków z tytułu rozpoznanych dla celów rachunkowych kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż z uwagi na prognozy roszącego popytu na produkty Spółki ze strony Jej klientów, Spółka w ostatnich latach dokonała inwestycji mających na celu wzrost produkcji i sprzedaży. Jednakże w 2009 r. faktyczne zamówienia kontrahentów okazały się niższe od prognoz. W związku z tym, rzeczywiste zdolności produkcyjne Spółki w 2009 r. nie zostały w pełni wykorzystane. Zatem, przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2009 r. Spółka dokonała wyceny składników majątkowych, w tym zapasów, w skład których wchodzą wyroby gotowe wyceniane według kosztu wytworzenia. W efekcie wyłączenia tych kosztów z wyceny, nastąpiło przeszacowanie wartości zapasów. Spółka kosztami niewykorzystanych zdolności produkcyjnych obciążyła wynik finansowy okresu, odnosząc je na koszt własny sprzedanych produktów. Możliwe jest, że analogiczne przeszacowanie nastąpi przy wycenie wartości wyrobów gotowych za kolejne lata.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozpoznane dla celów rachunkowych koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ wypełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodaje się, iż tutejszy Organ udzielił pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Ponadto informuje się, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego wydana została odrębna interpretacja w dniu 12 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-332/10-4/DS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.