ILPB3/423-330/10-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia opcji walutowych wraz z odsetkami - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 8 lipca 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia opcji walutowych wraz z odsetkami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z Bankiem dnia 11 lipca 2008 r.: Umowę Ramową, Umowę Dodatkową, Umowę Zabezpieczającą oraz Suplement (dalej zwane Umową Ramową), na podstawie których strony x 2008 r. i x 2008 r. zawarły ze sobą transakcje opcji walutowych.

W piśmie z dnia 17 lutego 2009 r. Bank złożył oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu umowy ramowej i transakcji zawartych na jej podstawie i wezwał Spółkę do zapłaty kwoty rozliczenia wraz z odsetkami. Na kwotę tę składają się należności z tytułu rozliczenia transakcji i opcji walutowych oraz odsetki od tych opcji.

W piśmie przesłanym w dniu 8 lipca 2010 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka poinformowała, że w dniu 17 lutego 2009 r. nastąpiło zarówno rozwiązanie przez Bank umowy ramowej i transakcji zawartych na jej podstawie, jak i rozliczenie opcji wraz z odsetkami. Wówczas nastąpiło poniesienie kosztu, o którym mowa w zapytaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymagalne i należne kwoty wynikające z rozliczenia opcji walutowych w związku z rozwiązaniem umowy i transakcji przez Bank mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (tekst jedn. w chwili rozwiązania umowy ramowej i rozliczenia poszczególnych transakcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, a które nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt z art. 16 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do problemu ustalenia momentu, w którym Spółka mogłaby rozpoznać wydatki związane z rozliczeniem opcji w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy ramowej przez Bank należy podkreślić, iż wydatki te stanowią koszt o charakterze pośrednim. Nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem, stanowią przy tym wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. W związku z powyższym, stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a zatem z chwilą dokonania ich rozliczenia przez Bank (rozwiązania umowy ramowej oraz zawartych transakcji).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji tych praw, bądź odpłatnego zbycia danych instrumentów. Przepis ten wprowadza ograniczenie czasowe, ale jedynie co do początkowego momentu, od którego możliwe jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych instrumentów finansowych. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zatem uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z rozliczeniem opcji walutowych (związanych z ujemnym wynikiem z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, tj. w chwili rozliczenia przedmiotowych opcji i transakcji w 2009 r.. Jak podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 328/09): "ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego". WSA we Wrocławiu trafnie natomiast zauważył, że art. 16 ust. 1b ustawy w istocie dotyczy np. momentu potrącenia kosztu z tytułu premii opcyjnej, uiszczanej przy zawieraniu danej transakcji (opcji). W takim wypadku, powyższy przepis odsuwa w czasie możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów aż do chwili realizacji praw z instrumentów pochodnych, czy też rezygnacji z realizacji tych praw. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 10 lutego 2010 r. (I SA/Gl 677/09), w którym podniósł, że: "wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej jako koszty uzyskania przychodu wydatki odnoszą się wyłącznie do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i nie obejmują innych wydatków w tym powstałych z rozliczenia danego instrumentu pochodnego np. opcji".

Powyższy pogląd wyrażany jest również w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 maja 2010 r. (ITPB3/423-59a/09/DK) organ podatkowy stanął na stanowisku, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. "będzie odnosił się jedynie do "wydatków na nabycie" danych opcji czyli w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego dotyczył będzie transakcji kupna opcji typu put lub call, gdzie dochodzi do wypłaty premii wystawcy opcji, która to premia będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu finansowego, lub zaistnienia innych zdarzeń opisanych w omawianym przepisie". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że do "transakcji sprzedaży opcji typu call lub put o charakterze nierzeczywistym ww. przepis nie będzie miał zastosowania, gdyż w tego rodzaju transakcjach co do zasady kontrahent nie ponosi wydatków na nabycie tego instrumentu pochodnego, a jedynie wydatki związane z jego zamknięciem, które będą związane z niekorzystną wyceną instrumentu bazowego. Co za tym idzie koszty takich transakcji w ujęciu podatkowym należy rozpatrywać w oparciu o brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Jako, że zatem w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem zapytania i rozliczenia pomiędzy Bankiem a Spółką są należności wynikające z transakcji i opcji walutowych (problem premii opcyjnej nie występuje w niniejszej sprawie), to datą potrącenia kosztów wynikających z ujemnego wyniku transakcji stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. będzie moment rozwiązania umowy i rozliczenia transakcji przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych" ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

* realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

* rezygnacji z realizacji tych praw,

* odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka zawarła z Bankiem dnia 11 lipca 2008 r. Umowę Ramową, na podstawie której strony 18 lipca 2008 r. i 30 lipca 2008 r. zawarły ze sobą transakcje opcji walutowych.

W piśmie z dnia 17 lutego 2009 r. Bank złożył oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu umowy ramowej i transakcji zawartych na jej podstawie i wezwał Spółkę do zapłaty kwoty rozliczenia wraz z odsetkami.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kwota powstała w momencie rozliczenia opcji walutowych spełnia przesłankę celowościową wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika również, iż Spółka zawarła z bankiem transakcje opcji walutowych (spełniających definicję instrumentów pochodnych) i w dniu 17 lutego 2009 r. Bank dokonał ich wcześniejszego rozliczenia. Tym samym, w tym dniu doszło do realizacji praw wynikających z przedmiotowych opcji. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedmiocie sprawy zastosowania.

Reasumując, kwota do zapłaty powstała w momencie rozliczenia opcji walutowych powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie realizacji praw wynikających z transakcji opcyjnych, tj. w dniu 17 lutego 2009 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z rozliczenia opcji walutowych co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka we własnym stanowisku wskazała, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla stanu wskazanego we wniosku nie będzie miał zastosowania, a to, jak wyjaśniono powyżej, okazało się błędne.

Odnośnie natomiast odsetek do zapłaty powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych, kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

Dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie odsetki zapłacone. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi zostać zatem faktycznie poniesione przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż aby odsetki można było uznać za koszt podatkowy, powinny zostać w rzeczywistości zapłacone. Tym samym, tylko poniesienie wydatku z tego tytułu przez Wnioskodawcę, daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, kwota odsetek do zapłaty powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.