ILPB3/423-33/08-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu 18 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie określenia wartości zadłużenia przy "niedostatecznej" kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości zadłużenia przy "niedostatecznej" kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji kupna oraz transakcji sprzedaży swoich towarów w walutach obcych. Pierwotnie Spółka założyła dwa wirtualne rachunki bieżące XXX: jeden w euro, drugi w złotych polskich. Rachunki te były zakładane i wykorzystywane celem rozliczeń nettingowych, czyli rozliczeń dokonywanych na zasadach wielostronnych potrąceń wszystkich należności Spółki z zobowiązaniami wobec kontrahentów zagranicznych należących do Grupy X, ewentualnie celem pokrywania zobowiązań Spółki wobec podmiotów powiązanych z uruchomionej linii kredytowej. Rozliczenie transakcji nettingowych prowadzi ośrodek rozliczeniowy tej grupy z siedzibą w Finlandii. Rozliczenia nettingowe realizowane są za pośrednictwem wirtualnych rachunków bieżących XXX utworzonych do dokonywania wewnątrzgrupowych transakcji pieniężnych, bez potrzeby dokonywania płatności za pośrednictwem banków. Celem finansowania inwestycji w K. polegającej na wybudowaniu nowej hali Spółka założyła dwa nowe rachunki XXX: jeden w euro, drugi w złotych polskich. Rachunki te z założenia wykazują tylko saldo ujemne do limitów przewidzianych w umowach prowadzenia rachunków. Wraz z podjęciem decyzji o finansowaniu inwestycji we W., polegającej na budowie kolejnego zakładu, Spółka otworzyła dwa kolejne rachunki XXX: jeden w euro, drugi w złotych polskich. Rachunki te również z założenia wykazują tylko saldo ujemne do limitów przewidzianych w umowach prowadzenia rachunków. Łącznie więc Spółka posiada siedem rachunków XXX.

Rachunki XXX dotyczące inwestycji w K. i W. zostały przez Spółkę otwarte dla zapewnienia łatwości i dokładności odkreślenia kosztów inwestycji. Dzięki odrębnemu ujęciu poszczególnych inwestycji Spółka może precyzyjnie określić wysokość odsetek, które powiększą wartość początkową inwestycji w K. i we W. związanych z obsługą i spłatą zobowiązań inwestycyjnych.

Nadwyżka należności nad zobowiązaniami (nazywana przez Spółkę "saldem dodatnim") może wystąpić tylko na trzech pierwszych rachunkach XXX, to znaczy "saldo dodatnie" nie wystąpi na rachunkach XXX związanych z inwestycjami w K. i W. "Saldo dodatnie" z trzech pierwszych rachunków XXX jest przeksięgowywane na spłatę zadłużenia ("salda ujemnego") na czterech rachunkach XXX związanych z inwestycjami w K. w W.

Poszczególne rachunki XXX (każdy rozpatrywany z osobna) mogą wykazywać w danym dniu przewagę należności nad zobowiązaniami (pierwsze trzy rachunki XXX), podczas gdy pozostałe rachunki XXX mogą wykazywać saldo ujemne.

Tak więc możliwa jest sytuacja, w której łączne saldo netto na wszystkich siedmiu rachunkach XXX, będące sumą sald na wszystkich rachunkach XXX wyniesie na przykład "minus" 10.000 EUR.

Gdyby zaś dla określenia stanu zadłużenia wobec podmiotów powiązanych z Grupy X na rachunkach XXX uwzględniać tylko te pozycje z rachunków XXX, na których za dany dzień zobowiązania przewyższały należności (czyli było saldo ujemne), to łączna wartość zadłużenia byłaby wyższa i wyniosła np. "minius" 30.000 euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań jest następujące.

Ad. 1

Konsekwencją przekroczenia limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu (po stronie dłużnika) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zdaniem Spółki, ponieważ w przedmiotowym przepisie mowa jest o "wartości zadłużenia", które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, należy posłużyć się przy jego interpretacji wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. Prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Dług rozumiany jest dwojako, po pierwsze jako powinność spełniania świadczenia, po drugie zaś jako odpowiedzialność jego pokrycia i samodzielnej realizacji świadczenia. Dług jest nierozerwalnym elementem zobowiązania rozumianego jako stosunek cywilnoprawny, którego koniecznym i najważniejszym składnikiem jest podmiot (dłużnik) zobowiązany do spełnienia świadczenia, a drugi podmiot (wierzyciel) jest uprawniony do otrzymania tego świadczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka posiada siedem rachunków XXX. Zdaniem Spółki "wartość zadłużenia" winno się określać jako sumę sald na wszystkich rachunkach XXX a nie zaś jako sumę sald ujemnych na jego poszczególnych rachunkach XXX.

W opisanej sytuacji, w której łączne saldo netto na rachunkach XXX, będące sumą sald na wszystkich rachunkach XXX wyniesie na przykład "minus" 10.000 EUR wartość ta, zdaniem Spółki, będzie wartością zadłużenia na potrzeby określania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki nie byłoby prawidłowe określenie stanu zadłużenia wobec podmiotów powiązanych z Grupy X na rachunkach XXX w drodze dodania tylko tych pozycji z rachunków XXX, na których za dany dzień zobowiązania przewyższały należności (czyli sumy tylko sald ujemnych).

Ad. 2

Zdaniem Spółki określenie "wartość zadłużenia" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza łączną wartość sald na wszystkich rachunkach XXX.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast punkt 61 tegoż artykułu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Natomiast, na podstawie art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych Spółce przez podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Z tegoż też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu).

Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenie, np. wynikające z istniejących zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług.

Opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe dotyczy transakcji nettingowych i ich wpływu właśnie na wartość zadłużenia.

Netting definiowany jako system wzajemnych kompensat dokonywanych pomiędzy rachunkami bankowymi przedsiębiorstw powiązanych jest jedną z transakcji wewnątrzgrupowych nieunormowanych jednoznacznie w polskim prawie podatkowym. Ideą transakcji nettingowych jest redukcja przepływów kapitałowych między podmiotami grupy kapitałowej, tak aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi. Istota nettingu polega na kalkulowaniu odsetek na podstawie zbilansowanego salda zadłużenia bez konieczności transferu środków pomiędzy rachunkami. W wyniku tej operacji naliczone odsetki oparte są nie na saldach poszczególnych rachunków, lecz na sumie sald dodatnich i ujemnych. Cykl nettingowy przebiega według wcześniej opracowanego harmonogramu, na który składają się następujące czynności:

Rolę tzw. centrum rozliczeniowego (centrum nettingu) pełni bank, w którym grupa kapitałowa posiada konta bankowe.

Z powyższego wynika, iż w ramach rozliczeń nettingowych Spółka na dzień transakcji informowana jest o jej ostatecznej pozycji netto, na podstawie której w dniu rozliczenia wartość netto jest Spółce przelewana, bądź ściągana z jej konta. Spółka wskazała, iż niektóre rachunki XXX wykazują salda dodatnie (stan należności jest większy od zobowiązań), a inne salda ujemne (stan zobowiązań jest większy od należności). Następnie salda dodatnie są przeksięgowywane na spłatę sald ujemnych. W ten sposób wykonana operacja nettingu daje wartość netto, którą Spółka otrzymuje od kontrahenta lub też jest zobowiązana do jej zapłaty na jego rzecz. Zatem w ten sposób następuje kompensata wzajemnych zobowiązań i należności do wysokości wierzytelności mniejszej.

W związku z powyższym, na dzień dokonywanego rozliczenia transakcji nettingowych, jeżeli jest to dzień, w którym Spółka płaci z ich tytułu odsetki, "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi wartość netto tych transakcji. Spółka zatem wszystkie salda ujemne występujące na rachunkach XXX pomniejsza o występujące na pozostałych rachunkach salda dodatnie.

Określenie "wartość zadłużenia" nie oznacza natomiast tylko sumy sald ujemnych na rachunkach XXX, na których na dany dzień zobowiązania były wyższe od należności.

Jednocześnie zwraca się uwagę, iż gdyby Spółka dokonywała zapłaty odsetek, do których zastosowanie miałby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w dniu ich zapłaty nie wystąpi wskazana powyżej kompensata (inny dzień niż data rozliczenia transakcji nettingowych), wartość zadłużenia nie może być pomniejszana o posiadane przez Spółkę kwoty należności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.