ILPB3/423-327/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna paliw na stacjach paliw oraz roboty budowlane. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, Spółka wykorzystuje na podstawie umów najmu samochody, będące własnością lub leasingowane przez pracowników Spółki i jednocześnie Jej wspólników. Samochody są wynajmowane Spółce przez wspólników w ramach ich indywidualnej działalności gospodarczej. Samochody spełniają definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4a pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki, czy też mogą być uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Stanowisko wskazujące na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów nie związanych z ich używaniem zajął również WSA w Warszawie w wyroku III SA 1073/03 z 29 lipca 2004 r., do którego pojawiła się glosa aprobująca autorstwa Damiana Cymana (Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006/3/5). Sąd potwierdził, iż czynszu nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, ale również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Czynsz najmu jest bowiem wynagrodzeniem za oddane rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana bądź w jakim zakresie. Umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy, najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy, w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania.

Wnioskodawca podnosi, że analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005 r. (sygn. P-2/4115/10/05), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. I SA/PO 1379/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09.

Reasumując, Spółka stwierdza, że koszty wynajmu samochodów jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny być uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki, czy też mogą być uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, wykorzystuje na podstawie umów najmu samochody, będące własnością lub leasingowane przez pracowników Spółki i jednocześnie Jej wspólników. Samochody są wynajmowane Spółce przez wspólników w ramach ich indywidualnej działalności gospodarczej i spełniają definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów to element konstrukcyjny podatku. Wysokość kosztów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty.

Definiując pojęcie "koszt uzyskania przychodów", ustawodawca posłużył się kilkoma kryteriami.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że na podstawie umów najmu wykorzystuje samochody osobowe, które używa w ramach prowadzonej przez Niego działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki, tj. koszty wynajmu samochodów osobowych, pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w pojęciu kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że co do zasady, wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu - art. 16 ust. 3b ustawy).

Ograniczenie to ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). W tym miejscu, należy podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznaczają wyłącznie kosztów eksploatacji (aktywnej eksploatacji). Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy, opłaty parkingowe, ubezpieczenie. Wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

Skoro wydatki z tytułu czynszu najmu, jak również opłaty parkingowe oraz ubezpieczenie za używanie samochodów osobowych niestanowiących własności Wnioskodawcy będą Jego wydatkami z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej - to podatnik może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Dodatkowo należy zauważyć, że powołane we wniosku wyroki, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. I SA/PO 1379/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09 są nieprawomocne. Jednocześnie należy zauważyć, że z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tyt. używania do potrzeb działalności gospodarczej samochodu niestanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.