ILPB3/423-326/10-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania akcji SKA udziałowcowi Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania akcji SKA udziałowcowi Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, w której większość udziałów posiada wspólnik będący również osobą prawną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka obejmie akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej jako SKA). Z kolei, udziałowiec Spółki (obecny lub inna osoba prawna posiadająca udziały w Spółce w przyszłości, dalej jako Wspólnik) planuje w przyszłości umorzyć część udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, stosując procedurę umorzenia dobrowolnego przewidzianą w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Planowane umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku (zgodnie z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych), bez obniżania kapitału zakładowego lub też z obniżeniem kapitału zakładowego. Spółka rozważa możliwość wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów w postaci objętych przez nią akcji w SKA, zamiast wynagrodzenia w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie akcji SKA udziałowcowi Spółki jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, powoduje powstanie przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie akcji w SKA, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, nie powoduje powstania dla Spółki przychodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Jak wynika z przepisów art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednakże definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 tej ustawy wskazuje jedynie przykładowe kategorie przychodów, jak również enumeratywnie wylicza, jakie wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (F. Świtała G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwaj, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 194).

Wobec braku unormowania ustawowego, przez lata obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję przychodu w dość precyzyjny sposób wypracowało orzecznictwo oraz doktryna. Definicja doktrynalna przychodu oparta na zapadłym orzecznictwie wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Jedną z wyodrębnionych kategorii przychodów stanowi przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym jest wartość rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie. Przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zaistnienie zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego.

Pojęcie odpłatnego zbycia, podobnie jak pojęcie przychodu, nie doczekało się definicji ustawowej na gruncie prawa podatkowego. W doktrynie rozumie się przez nie sytuację, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest bez wątpienia sprzedaż, przez którą, zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu tę rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest także m.in. zamiana oraz przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum). Można stąd wyprowadzić wniosek, że podstawą dla odpłatnego zbycia jest czynność prawna w postaci umowy, której cechą charakterystyczną będzie dojście do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron.

Zatem, aby uznać, że doszło do odpłatnego zbycia, skutkującego powstaniem dla podatnika przychodu do opodatkowania, powinny zajść następujące przesłanki:

ii. W wyniku realizacji wspomnianej umowy cywilnoprawnej, powinno dojść do przysporzenia w majątku podatnika, spełniającego kryteria definitywności oraz trwałości (przesłanka ekonomiczna).

Umarzanie udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego jest regulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Należy podkreślić, że przepisy prawa handlowego nie przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, stąd zarówno doktryna, jak i praktyka prawa handlowego dopuszczają sytuacje, w których wynagrodzenie za umorzone udziały jest wypłacane w postaci innych niż środki pieniężne aktywów spółki, w której udziały są umarzane. Umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, w przypadku zaś umorzenia z czystego zysku z chwilą podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników.

Podstawą wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów będzie stanowić zatem czynność prawna w postaci uchwały zgromadzenia wspólników, czyli akt o charakterze właścicielskim, do którego nie znajdują zastosowania przepisy prawa cywilnego dotyczące sprzedaży czy zamiany. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, uchwała, obok czynności prawnych jednostronnych, stanowi odmienny od umowy rodzaj czynności prawnej (przykładowo: Z. Radwański. Prawo cywilne - część ogólna. Warszawa 2004, s. 215).

Jak wspomniano wcześniej, cechą charakterystyczną umowy jest fakt, iż dochodzi ona do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron. Umorzenie udziałów, jako czynność prawna nie spełnia takiej przesłanki, gdyż nie można mówić w przypadku uchwały o umorzeniu udziałów, podjętej przez zgromadzenie wspólników, o dwóch oświadczeniach woli. Dla kwalifikacji czynności prawnej umorzenia udziałów nie ma przy tym znaczenia, jakie aktywa z majątku Spółki będą stanowić wynagrodzenie, gdyż celem tej operacji nie jest zbycie dóbr, lecz kształtowanie struktury właścicielskiej Spółki. Stąd też wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika, jeżeli następuje w innej formie niż gotówka, nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż w ten sposób dochodzi jedynie do realizacji obowiązku Spółki wynikającego z tytułu prawnego w postaci uchwały o umorzeniu udziałów.

Podsumowując, umorzenie udziałów, będąc konsekwencją podjęcia uchwały, nie zaś zawarcia umowy, stanowi inny od umowy rodzaj czynności cywilnoprawnej. Przeniesienie składników majątku podatnika w postaci akcji SKA w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów, jako wynagrodzenia za umarzane udziały nie spełnia zatem jednej z przesłanek odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z punktu widzenia bilansu spółki kapitałowej, w wyniku umorzenia za wynagrodzeniem, co do zasady dojdzie do równoczesnego zmniejszenia aktywów Spółki o wydawane składniki majątkowe oraz obniżenia pasywów (odpowiednio kapitału zakładowego, kapitału zapasowego lub pozycji wynik finansowy netto). Przenosząc ten model teoretyczny na rozpatrywane zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że przekazując akcje w SKA Wspólnikowi, Spółka zwalnia się z zobowiązania o wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały. Co jednak istotne, nie miała ona wpływu na powstanie tego zobowiązania, gdyż była to suwerenna decyzja zgromadzenia wspólników. W efekcie Spółka, wydając majątek w postaci udziałów w SKA, nie otrzyma żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika Spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie ma zatem podstaw do rozpoznania przychodu po stronie Spółki, gdyż celem tej czynności, jak również wspomniano wcześniej, nie jest nabycie dóbr, Iecz dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej Spółki zgodnie z uchwałą wspólników.

Czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem można porównać na płaszczyźnie ekonomicznej do czynności częściowej likwidacji spółki. Likwidacja spółki zakłada bowiem unicestwienie udziałów wspólników oraz wydanie całego majątku likwidowanego podmiotu byłym już w tym momencie wspólnikom w formie pieniężnej lub też w naturze. Nie budzi przy tym wątpliwości fakt, wielokrotnie potwierdzany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wydanie majątku likwidacyjnego przez likwidowany podmiot nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po jego stronie, wręcz odwrotnie, to wspólnik Spółki uzyska za umorzone udziały wynagrodzenie o charakterze odszkodowawczym za unicestwienie prawa wynikającego z udziałów, które będzie co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto przy tym podkreślić, że jak wynika z przywołanego przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może przybrać formę niepieniężną, na co wskazuje wymienienie w dyspozycji tego przepisu wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Można zatem postawić tezę, że wypłata wynagrodzenia w formie akcji SKA Wspólnikowi Spółki nie wpłynie na kwalifikację podatkową tej czynności, tj. nie zostanie ona uznana za odpłatne zbycie, gdyż jej skutki będą dla jej uczestników, czyli Spółki i Wspólnika analogiczne, jak gdyby doszło do wypłaty wynagrodzenia pieniężnego.

Spółka (jeżeli nie będą zachodzić przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania) powinna, niezależnie od rodzaju wydawanych w ramach wynagrodzenia aktywów, pobrać jako płatnik podatek u źródła z tytułu dokonywanej wypłaty jako stanowiącej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale uzyskiwanego przez Wspólnika.

W związku z powyższym, nie można uznać wydania akcji w SKA za skutkujące powstaniem dla Spółki przychodu, gdyż po stronie Spółki nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia, zatem na przekazaniu akcji SKA wspólnikowi, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Spółce. Oznacza to niespełnienie drugiej ze wskazanych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanek odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Ponadto, Spółka chciałaby podkreślić, że Jej stanowisko w kwestii skutków wydania innych niż środki pieniężne aktywów majątku, jako wynagrodzenia za umarzane udziały jest zbieżne z poglądami wyrażanymi wielokrotnie w przeszłości przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2008 r. (znak ITPB3/423-295/08/MT):

"Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli na rzecz udziałowca w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, w tym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy".

Podobne stanowiska w tym przedmiocie zajmowali również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (np. interpretacja indywidualna z 10 marca 2008 r., znak IP-PB3-423-552/07-4/AG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 17 października 2008 r., znak IBPB3/423-725/08/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. W tym miejscu wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1-3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto nadmienić należy, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować będzie powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci wydania akcji SKA zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, tj. akcji SKA, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, wydanie akcji SKA udziałowcowi jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacje indywidualne, czy uprzednio postanowienia organów podatkowych, nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często o odmiennym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.