ILPB3/423-321/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 6 lipca 2011 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2011 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła do Izby Skarbowej w Warszawie BKIP w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 11 lipca 2011 r., nr IPPB3/423-482/11-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - przekazał wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnikiem spółki cywilnej, świadczącej usługi architektoniczne (spółka cywilna jest dalej określana jako Spółka).

W wyniku postępowania o Zamówienie publiczne w trybie z wolnej ręki, zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, Spółka zawarła umowę z Uczelnią, na podstawie której Spółce zlecono wykonanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej dla inwestycji realizowanej przez Uczelnię.

Projekt budowlany został przez Spółkę wykonany w terminie wynikającym z umowy, natomiast projekt wykonawczy Spółka oddała po upływie określonego w umowie terminu, co wynikało z opóźnienia w podpisaniu protokołu końcowego, który to moment był określony jako termin odbioru prac. Przyczyną opóźnienia były w szczególności propozycje zmian do projektu przedstawione przez Uczelnię, wynikające m.in. z chęci zoptymalizowania kosztów projektu przez Uczelnię. Po wykonaniu przez Spółkę przedmiotu zlecenia i wystawieniu faktury za wykonaną usługę Uczelnia wystawiła trzy noty księgowe, w których obciążyła Spółkę karą umowną tytułem opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy. Podstawą dokonanego obciążenia był zapis umowny przewidujący zobowiązanie Spółki jako Projektanta do zapłaty kary umownej w przypadku opóźnienia w wykonaniu części dokumentacji projektowo-kosztorysowej, dla której ustalono odrębny termin wykonania.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy stronami, Spółka mogła być zobowiązana do zapłaty kar umownych z kilku odrębnie określonych tytułów, m.in. z tytułu wyżej wskazanego opóźnienia w wykonaniu części dokumentacji projektowo-kosztorysowej, dla której ustalono odrębny termin wykonania, ale też z innych tytułów np. za opóźnienie w usunięciu wad stwierdzonych w okresie gwarancji i rękojmi (do czego nie doszło).

Naliczenie kary umownej skutkowało wystawieniem przez Uczelnię not księgowych, na podstawie których Spółka została obciążona karą umowną tytułem opóźnienia w wykonaniu części dokumentacji projektowo - kosztorysowej, dla której ustalono odrębny termin wykonania.

Uczelnia dokonała potrącenia naliczonej przez siebie kary umownej z należnościami przysługującymi Spółce wobec Uczelni z tytułu wykonania innych projektów. Z uwagi na dokonane przez Uczelnię potrącenie, Spółka poniosła już ekonomiczny ciężar wynikający z uiszczenia kary. Powyższy koszt został poniesiony przez Spółkę w momencie ujęcia noty księgowej w księgach rachunkowych Spółki, tj. w dniu wyżej wskazanego potrącenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni - jako wspólnik Spółki - ma prawo do zaliczenia przypadającej na Nią proporcjonalnie części kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu Wnioskodawczyni pragnie wskazać na następujące okoliczności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie podstawowej przesłanki z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą poniesiony wydatek musi być powiązany z uzyskanym przychodem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, związek taki istnieje. Poniesienie kosztu kary umownej miało bowiem na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, jako że konieczność zamieszczania klauzuli o zapłacie kar umownych stanowi element ryzyka charakterystyczny dla rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, bez którego nie byłaby ona w stanie zawierać umów z klientami i osiągać przychodów. Ponadto, zapłata kary umownej stanowi element realizacji umowy, należy przy tym wskazać, że zapłata należnych kar umownych przesądza w wielu przypadkach o wiarygodności przedsiębiorcy, a także umożliwia kontynuowanie współpracy z danym kontrahentem w przyszłości. Ma ona zatem związek z utrzymaniem przez płacącego karę źródła przychodów.

Dalej przeanalizować należy, czy poniesiony przez Spółkę wydatek został uwzględniony w przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, z powyższego przepisu wynika, iż co do zasady, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegają kary umowne związane z wadami towarów lub usług, bądź też związane ze zwłoką w dostarczeniu towarów wolnych od wad. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Cytowany art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie obejmuje swoim zakresem przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż zapłacone przez Spółkę w postaci potrącenia kary umowne zostały uiszczone tytułem opóźnienia w wykonaniu części dokumentacji projektowo-kosztorysowej, dla której ustalono odrębny termin wykonania. W związku z powyższym, nie były to kary innego rodzaju, w tym np. za opóźnienie w usunięciu wad wykonanych dzieł. Oznacza to, że nie mieszczą się one w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczą bowiem ani wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, ani też zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Dodatkowo Wnioskodawczyni zwraca uwagę, iż opóźnienia w wykonaniu części dokumentacji projektowo - kosztorysowej nie były wynikiem działania Spółki, ale nastąpiły w wyniku działań Uczelni oraz czynników obiektywnych, polegających m.in. na zgłaszaniu dodatkowych zmian do projektu, które nie były przedmiotem wcześniejszych ustaleń stron. Dodatkową kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest fakt, iż kosztu uzyskania przychodów nie stanowią kary umowne związane ze zwłoką w dostawie towarów wolnych od wad bądź zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem zwłoki w dostawie (zamiast opóźnienia) należy uznać za zabieg celowy, mający na celu podniesienie elementu umyślnego działania, skutkującego opóźnieniem. Jedynie więc w zawinionym opóźnieniu, skutkującym dostawą wadliwych towarów bądź brakiem usunięcia wad towarów i usług brak jest możliwości uznania zapłaconej z powyższego tytułu kary umownej za koszt uzyskania przychodu. W przypadku Spółki mamy zaś do czynienia z nałożeniem kary umownej z tytułu opóźnienia, nie zaś z tytułu zwłoki w dostawie projektu, co dodatkowo wskazuje na niemożność zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, uznać należy, iż kary umowne zapłacone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2010 r. sygn. IPPB1/415-316/10-2/AM oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2010 r. sygn. lBPB1/1/415-370/10/WRz.

Wnioskodawca pragnie również dodać, iż pod pojęciem zapłaty kary umownej należy w szczególności rozumieć jej zapłatę w drodze potrącenia z należnościami przysługującymi Spółce od Uczelni. Należy bowiem wskazać, iż przez dokonanie potrącenia należy rozumieć sposób uregulowania kary umownej równoznaczny z jej zapłatą.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż poniesienia w znaczeniu kasowym nie można utożsamiać wyłącznie z zapłatą (gotówką, czy też bezgotówkowo). Na gruncie prawa cywilnego przewidziano również inne niż uregulowanie należności (zapłata zobowiązania) sposoby wygaśnięcia zobowiązania. Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata). Przez kompensatę należy rozumieć sposób umorzenia wierzytelności wzajemnych w sytuacji, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. Każda ze stron może wówczas potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w których uznawane jest za prawidłowe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na kary umowne w przypadku, gdy ich uregulowanie nastąpiło - jak w przedmiotowym przypadku - poprzez potrącenie (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2010 r. IBPBI/1/415-91/10/BK).

Podsumowując, należy wskazać, iż wyłączeniu z katalogu kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegałaby kara umowna z tytułu:

* wad zrealizowanej usługi bądź

* zwłoki w usunięciu wad wykonanej usługi.

W analizowanym zaś przypadku kara umowna została przez kontrahenta naliczona w związku z opóźnieniem jeśli chodzi o samo wykonanie usługi. Kara umowna została bowiem zgodnie z umową zapłacona w związku opóźnieniem w ostatecznym odbiorze projektu, nie zaś w związku z dostawą wadliwego towaru bądź też zwłoką w dostawie towaru wolnego od wad. Tym samym, kara umowna obciążająca Spółkę z tytułu nieterminowego wykonania usługi, nie mieści się w wynikających z omawianego przepisu wykluczeniach i co za tym idzie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca pragnie dalej wskazać, że wspólnicy Spółki mają prawo zaliczyć koszt poniesionej kary umownej proporcjonalnie w ciężar kosztów podatkowych - na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnicy prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca stwierdza zatem, że zasady opodatkowania przychodu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wprowadzenie tej regulacji jest konsekwencją uznania, że tylko w odniesieniu do podatnika można mówić o osiągnięciu przychodu, poniesieniu wydatków będących lub niebędących kosztami uzyskania przychodów, uzyskaniu dochodu itd. Skoro spółki osobowe nie są podatnikami, zasadniczo nie można mówić o ich przychodach, czy dochodach. Takimi pojęciami można co najwyżej posługiwać się w przenośni, mając na uwadze, że w odniesieniu do tych spółek podatnikiem podatku dochodowego jest zawsze wspólnik.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconej przez Spółkę kary umownej - w części odpowiadającej ustalonemu w umowie Spółki udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc się do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż poniesiony przez Spółkę wydatek tytułem kary umownej stanowi koszt pośrednio związany z przychodem i jako taki powinien zostać przez Wnioskodawcę rozpoznany (w odpowiedniej części) w momencie poniesienia, czyli w momencie ujęcia powyższego kosztu na podstawie wystawionych przez Uczelnię not księgowych, odpowiadającym dniu potrącenia kary umownej z należnościami przysługującymi Spółce wobec Uczelni z tytułu wykonania projektów.

Koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz na koszty pośrednio związane z przychodami.

Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczane są wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów, to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Do takich kosztów zaliczane są zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych kary umowne za opóźnienia w dostawach towarów i wykonaniu usług, które mogą być nałożone na mocy zawartych umów (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1657/10/SD oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 września 2010 r. sygn. ILPB4/423-63/10-2/DS). Nie ulega bowiem wątpliwości, że chodzi tu o koszty nieznajdujące bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, lecz racjonalnie uzasadnione i niezbędne w celu zachowania źródła przychodów, jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pyt. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Artykuł 15 ust. 4e stanowi natomiast, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy Wnioskodawczyni jest zdania, że przypadająca na Nią proporcjonalnie część kosztu poniesionej kary umownej powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który koszt kary umownej został ujęty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej od kontrahenta noty księgowej.

Reasumując, Wnioskodawczyni wskazuje, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.