ILPB3/423-32/13-5/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej:

* w części dotyczącej kwestii powstania przychodu - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 16 stycznia 2013 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podstawą określenia zadań Związku jest art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zawierający wykaz zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, wszystkie własne zadania gmin wymienione w Statucie Związku, stają się z mocy prawa zadaniami własnymi Związku, zgodnie z wolą gmin należących do Związku, a prawa i obowiązki gmin, związane z wykonywaniem tych zadań, przechodzą na Związek. Do zadań statutowych Związku należy wspólne planowanie i wykonywanie zadań z zakresu ochrony środowiska w dziedzinie gospodarki odpadami, opieki nad zwierzętami, infrastruktury technicznej i społecznej, gospodarki komunalnej oraz turystyki.

Związek w 2005 r. w ramach zadania inwestycyjnego: "Oczyszczalnia ścieków (...)" Etap I - wybudował sieć kanalizacyjną w gminach należących do Związku.

Część środków na inwestycję pochodziła z bezzwrotnej pomocy zagranicznej Unii Europejskiej programu PHARE CBC, natomiast pozostałą część wniosły gminy członkowskie w formie środków własnych. Wartość ogólna inwestycji to X. Wybudowana sieć kanalizacyjna należy do majątku Związku i nie była ulepszana.

W 2006 r. Związek przekazał do eksploatacji Spółce z o.o. wybudowany majątek - sieć kanalizacyjną nieodpłatnie na zasadzie porozumienia. Porozumienie to określa zasady obsługi systemu kanalizacji sanitarnej. Związek nie czerpie żadnej korzyści pieniężnej z tytułu udostępniania tej sieci. Planowany aport przedmiotowej budowli nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2006 r. w momencie oddania do nieodpłatnego użytkowania sieci wybudowanej w ramach inwestycji pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli po ich wybudowaniu.

Związek jest podatnikiem podatku CIT-8. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, które stwierdza, iż Związek podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g. Zatem, w myśl art. 27 ust. 1 zobowiązany jest do składania zeznania rocznego CIT-8.

Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych składane jest za każdy rok kalendarzowy.

Obecnie Związek chciałby przekazać majątek wybudowany w ramach I Etapu aportem do Sp. z. o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie majątku do Spółki z o.o. i tym samym objęcie udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę zrodzi konieczność opłaty podatku dochodowego od wysokości przejętych udziałów dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, czytamy: "jednostkami samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o dochodach jednostek samorządu ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.) są gmina, powiat, województwo.

Związek podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g.

Od dnia 1 stycznia 1995 r. ustawa z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. z 1994 r. Nr 5, poz. 25) nastąpiło wykreślenie "związków gmin" z grupy podmiotów zwolnionych podmiotowo od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6. Zwolnieniem podmiotowym, tj. na takich samych zasadach co gminy objęty był w okresie od 1 stycznia 1993 r. do końca 1994 r. Zatem w myśl art. 27 ust. 1 zobowiązany jest do składania zeznania rocznego CIT-8".

Zdaniem Związku, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacyjnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wniesienie aportu do Sp. z o.o. będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Związku korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związek planuje wnieść nieodpłatnie aportem w zamian za udziały w kapitałowej spółce prawa handlowego środek trwały - sieć kanalizacji sanitarnej. Sieć kanalizacyjna jest zaewidencjonowana w ewidencji środków trwałych Związku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w powiązaniu z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są - nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Związku, wniesienie nieodpłatnie sieci sanitarnych w zamian za udziały będzie korzystało ze zwolnienia tej czynności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ brak jest podstaw do wyłączenia tych dochodów z zakresu objętego powołanym wyżej zwolnieniem, zważywszy, iż wszelkie dochody Związku przeznaczane są na działalność statutową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej kwestii powstania przychodu,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ww. ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Z kolei w myśl art. 64 ust. 3 cyt. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Stosownie do treści art. 67 ust. 1 powołanej ustawy, utworzenie związku wymaga przyjęcia jego statutu przez rady zainteresowanych gmin bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady gminy.

Natomiast art. 68 ust. 1 tej ustawy stanowi, że rejestr związków prowadzi minister właściwy do spraw administracji publicznej. Związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu (art. 68 ust. 2 cyt. ustawy). Minister właściwy do spraw administracji publicznej określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia rejestru związków międzygminnych oraz ogłaszania statutów związków, uwzględniając dokumentację niezbędną do wpisania związku do rejestru, dane podlegające wpisaniu oraz sposób dokonywania zmian wpisów w rejestrze (art. 68 ust. 3 ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Związek w 2005 r. w ramach zadania inwestycyjnego: "Oczyszczalnia ścieków (...)" Etap I - wybudował sieć kanalizacyjną w gminach należących do Związku. Wybudowana sieć kanalizacyjna należy do majątku Związku i nie była ulepszana. Obecnie Związek chciałby przekazać majątek wybudowany w ramach I Etapu aportem do Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (...). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem określonym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Ustalony w ten sposób przychód, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów generuje po stronie udziałowca dochód do opodatkowania.

Jak już wcześniej wskazano, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - co do zasady - podlega dochód, jednakże w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł katalog zwolnień od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów tut. Organ oparł się więc na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele.

Wobec powyższego, dochód Związku jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie gdy zostanie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy wynika wprost możliwość zwolnienia z dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek na rzecz tych Gmin to przekazanie w formie aportu majątku wybudowanego w ramach I etapu innemu (odrębnemu) podmiotowi jakim jest Spółka z o.o., spowoduje utratę powyższego zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków Związku.

W związku z wniesieniem przez Związek wkładu niepieniężnego w postaci sieci kanalizacji sanitarnej Związek obejmie udziały w spółce kapitałowej, jednakże w okoliczności tej nie sposób dopatrywać się możliwości przeznaczenia i wydatkowania przez Związek ewentualnego dochodu na rzecz członków Związku. Źródłem dochodów mogłoby być ich ewentualne późniejsze zbycie lub też określone dochody jakie może generować fakt posiadania takich udziałów. Te zdarzenia nie są jednakże objęte zakresem niniejszej interpretacji.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie majątku do Spółki z o.o. i tym samym objęcie udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę zrodzi konieczność rozpoznania przychodu podatkowego od wysokości przejętych udziałów, a powstały z tego tytułu dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.