ILPB3/423-314/09-7/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodów z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej,

* określenia wartości początkowej wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego gruntu,

* określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową gruntu,

* opodatkowania Spółki z tytułu połączenia przez przejęcie spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem gruntu. Spółka zamierza zawiązać z innym podmiotem (spółka B) spółkę osobową. Wkładem Spółki będzie wspomniany grunt (prawo własności), drugi wspólnik wniesie inne środki (w tym środki pieniężne) potrzebne do prowadzenia działalności przez spółkę osobową. Spółka będzie większościowym udziałowcem spółki osobowej. Wspólnicy nie wykluczają, iż w przyszłości grunt będący przedmiotem aportu zostanie sprzedany. Wspólnicy nie wykluczają, iż w przyszłości może dojść do połączenia spółki osobowej ze Spółką.

Pismem uzupełniającym z dnia 30 czerwca 2009 r. Spółka podkreśliła, iż zdarzenie przyszłe w postaci połączenia spółki osobowej jest rozwiązaniem jedynie rozważanym, a nie planowanym. W związku z tym, zostanie przeprowadzone jedynie wówczas, gdy zajdą uzasadniające je przesłanki ekonomiczne.

Ponadto, zdaniem Spółki, powyższa kwestia nie jest elementem zdarzenia przyszłego, który powinien mieć wpływ na ocenę skutków podatkowych potencjalnych przyszłych działań Spółki w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania dochodu po stronie wnoszącego wkład.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy artykułu 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wskazują iż przepis ten mówi o spółkach kapitałowych. Zgodnie z artykułem 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, pozostałe zaś, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe.

Konsekwencje wnoszenia wkładów do spółki osobowej nie zostały uregulowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy więc uznać iż ustawodawca wyłączył tę czynność spod opodatkowania. W przypadku spółki osobowej nie można mówić o jakimkolwiek przychodzie, wspólnik nie otrzymuje bowiem wkładu, lecz go wnosi. Co więcej, taką argumentację potwierdza wykładnia historyczna. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej". Ustawodawca świadomie wyłączył więc wnoszenie wkładów do spółki osobowej spod opodatkowania.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższy pogląd, zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu znalazł odzwierciedlenie w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zaprezentował m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. (sygnatura: ILPB3/423-506/08-2/EK) stwierdził: "stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę gruntu do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r. (sygnatura: ILPB3/423-490/08-2/MM),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r. (sygnatura: IP-PB3-423-242/08-2/PS).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością gruntu będącego wkładem do spółki osobowej będzie wartość ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej, przy czym ustalona wartość nie może przekroczyć wartości rynkowej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma uregulowań dotyczących określania wartości wkładów do spółki osobowej. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy wnoszącym wkład jest osoba prawna, do wnoszenia wkładów do spółki osobowej należy zastosować odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normujące wniesienie aportu do spółek kapitałowych.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, należy uznać ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wartość gruntu wnoszonego do spółki osobowej będzie to wartość określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa jednak od wartości rynkowej gruntu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach zajętych przez organy skarbowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. (sygnatura: ILPB3/423-411/08-2/HS).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży gruntu stanowić będzie różnica między przychodem (cena sprzedaży) a kosztami uzyskania przychodu określonymi jako wartość gruntu w chwili jego wniesienia do spółki osobowej.

Zdaniem Spółki, w przypadku ewentualnej sprzedaży gruntu przez spółkę osobową, dochodem będzie różnica pomiędzy ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży gruntu a wartością gruntu ustaloną na moment wniesienia wkładu do spółki osobowej określoną jako wartość wkładu w umowie spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Kosztem tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 16c ust. 1 pkt 1 amortyzacji nie podlegają grunty i prawa użytkowania wieczystego, grunt nie będzie więc amortyzowany w spółce osobowej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach zajętych przez organy skarbowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. (sygnatura: ILPB3/423-411/08-3/HS).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, nie stanowi dochodu dla Spółki majątek przejmowanej spółki osobowej, w tym także nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad wartość udziału w spółce przejmowanej.

Zgodnie z brzmieniem art. 491 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może być jednak spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Ponadto, na gruncie Kodeksu spółek handlowych dopuszczono łączenie przez przejęcie, które polega na przeniesieniu całej masy majątkowej jednej spółki (spółki przejmowanej) na inną spółkę (spółka przejmująca) w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej wydawane wspólnikom lub udziałowcom spółki przejmowanej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują expressis verbis łączenia się spółek osobowych, jak również łączenia się spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posiada jednak obszerną regulację dotyczącą łączenia się spółek kapitałowych. Zasadne wydaje się więc zastosować odpowiednio przepisy o łączeniu się spółek kapitałowych w przypadku łączenie się spółki osobowej ze spółką kapitałową.

Zgodnie z artykułem 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce wydatki poniesione na nabycie tych udziałów stają się kosztem uzyskania przychodu. W opisanym przypadku dochodem ze zbycia byłby otrzymany majątek spółki, kosztem uzyskania przychodu zaś byłaby wartość wkładu Spółki do spółki osobowej. Artykuł 10 ust. 2 pkt 1 stanowi jednak, iż dla spółki przejmowanej dochodu nie stanowi nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Wnioskując a contrario z art. 10 ust. 2 pkt 2 przepis ten dotyczy spółki przejmującej, która posiada co najmniej 10% udziałów w spółce przejmowanej.

Polskie przepisy nie przewidują żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa, o ile spółką przejmującą jest spółka kapitałowa. Uzasadnione jest więc stosowanie przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku łączenia przez przejęcie spółki osobowej ze spółką kapitałową. Alternatywnym rozwiązaniem jest uznanie, że ustawodawca świadomie nie uregulował przekształceń z udziałem spółek osobowych i całkowicie wyłączył ten proces spod opodatkowania.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Takie stanowisko zajęła m.in. L. Błystak, która uznała, że z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość łączenia się spółek kapitałowych z osobowymi, która nie może być spółką przejmującą lub nowo zawiązaną, art. 10 ust. 2 obejmuje nie tylko łączenie się spółek kapitałowych, ale również spółek kapitałowych z osobowymi (L. Błystak, "Podatek dochodowy od osób prawnych", Wrocław 2007, s. 220). Podobnie Dorota Szubielewska i Marek Kozaczuk wyrazili pogląd, że kierując się nie tylko wykładnią językową (tzn. w granicach możliwego sensu słów), ale także wykładnią celowościową oraz systemową przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można interpretować w ten sposób, że z połączeniem spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych) mamy do czynienia nie tylko w przypadku łączenia się tych spółek miedzy sobą, ale również w przypadku łączenia się tych spółek ze spółkami osobowymi (Dorota Szubielska, Marek Kozaczuk "Łączenie spółek handlowych - aspekty prawne i podatkowe", Warszawa 2001 s. 53).

W świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji, należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2, co oznacza że w trakcie operacji łączenia spółki osobowej ze Spółką, która będzie jej większościowym udziałowcem, nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową gruntu (pyt. nr 3) za prawidłowe.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza utworzyć z innym podmiotem spółkę osobową. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, którą zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do przedmiotowej spółki osobowej. Nieruchomość ta może zostać następnie zbyta przez spółkę osobową.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionej jako wkład niepieniężny nieruchomości gruntowej, przychód podatkowy dla Spółki - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej - powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności części przedmiotowego gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku zbycia nieruchomości wniesionej przez Spółkę jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, która ma zostać następnie zbyta przez tę spółkę, punktem wyjścia przy określeniu kosztów uzyskania przychodów tegoż zbycia jest określenie wartości początkowej zbywanej nieruchomości. Kwestia ta stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-314/09-6/MM, zgodnie z którą, jako wartość początkową (dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki osobowej) należy przyjąć wartość wnoszonego przez Spółkę gruntu określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do art. 16c pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. A zatem, zgodnie z przepisami tej ustawy, wartość zbywanej części nieruchomości gruntowej, ze względu na brak pomniejszających ją odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej tej części nieruchomości określonej we właściwej ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że w razie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości gruntowej wniesionej przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej, stanowić będzie wartość początkowa tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotowej nieruchomości, Spółka zobowiązana będzie rozliczyć tę transakcję łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ten sposób obliczony dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodów z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (pyt. nr 1) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 27 lipca 2009 r., nr ILPB3/423-314/09-5/MM,

* określenia wartości początkowej wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego gruntu (pyt. nr 2) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 27 lipca 2009 r., nr ILPB3/423-314/09-6/MM,

* opodatkowania Spółki z tytułu połączenia przez przejęcie spółki osobowej (pyt. nr 4) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 27 lipca 2009 r., nr ILPB3/423-314/09-8/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.