ILPB3/423-313/14-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie Spółka nie prowadzi działalności ale w najbliższych miesiącach zamierza uruchomić i prowadzić kilka aptek. Spółka z o.o. jest tzw. spółką jednoosobową to znaczy, że całość udziałów w kapitale przypada jednemu wspólnikowi - osobie fizycznej. Ta sama osoba fizyczna jest jednocześnie jednoosobowym zarządem Spółki. Spółka zamierza zatrudnić jedynego udziałowca i jednocześnie jedynego członka zarządu do świadczenia usług zarządczych w ramach kontraktu managerskiego. Spółka zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług managerskich z zachowaniem prawem przewidzianej formy dla tego typu czynności. Spółka zamierza wypłacać wynagrodzenie za świadczenie usług managerskich oraz zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie wypłacane jedynemu udziałowcowi, będącemu jednocześnie jedynym członkiem zarządu Spółki, z tytułu świadczenia usług w ramach kontraktu managerskiego jeśli umowa o świadczenie usług jest prawnie skuteczna (prawidłowo zawarta) i stanowi świadczenie dwustronne.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwe zawarcie z jednoosobowym zarządem spółki z o.o. będącym jednocześnie jej jedynym udziałowcem, umowy o zarządzanie spółką, w formie kontraktu managerskiego, przy zachowaniu wymogów prawnych co formy tej umowy, skutkiem czego wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdza, iż Zarząd jest organem wykonawczym spółki z o.o. Członków zarządu, co do zasady, powołuje i odwołuje stosowny organ osoby prawnej. Powołanie członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny. Niezależnie od tego, pomiędzy osobą prawną a członkiem zarządu może również powstać równolegle drugi stosunek prawny, oparty na przepisach Kodeksu pracy albo Kodeksu cywilnego. Członek zarządu może zatem sprawować swoje obowiązki wyłącznie:

* na podstawie powołania (np. w myśl przepisów art. 201 § 4 bądź art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych), bez zawierania odrębnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej bądź

* na podstawie powołania oraz odrębnie zawartej umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu managerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

Sposób opodatkowania wynagrodzeń i innych świadczeń uzyskanych przez członka zarządu od osoby prawnej zależy od tego, na jakiej podstawie dana osoba pełni swoją funkcję oraz czy jest ona polskim, czy zagranicznym rezydentem podatkowym.

Zgodnie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę, wynagrodzenia i wszelkie inne przysporzenia majątkowe uzyskane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej:

W Spółce Wnioskodawcy występuje specyficzna sytuacja, gdzie całość udziałów stanowi własność jednej osoby, będącej też jednoosobowym zarządem tej spółki.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepis ten konstytuuje jedną z podstawowych zasad prawa pracy - stosunek podporządkowania pracownika pracodawcy. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że wystąpienie takiego stosunku podporządkowania pracownika pracodawcy nie jest możliwe pomiędzy spółką z o.o. a jej jedynym udziałowcem będącym zarazem jedynym członkiem jej zarządu. Wyraz takiemu stanowisku dał m.in Sąd Najwyższy w wyroku z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II UK 177/09, stwierdzając w nim: "Judykatura Sądu Najwyższego wyklucza (...) możliwość, aby jedyny wspólnik spółki z o.o., będący prezesem jej jednoosobowego zarządu był zatrudniony w charakterze pracownika, gdyż stanowiłoby to wyraz niemożliwego pojęciowo podporządkowania >>samemu sobie<<, choć równocześnie uznaje, że jest to szczególna forma prowadzenia działalności gospodarczej na >>własny<< rachunek, nawet gdy jest on przez konstrukcję (fikcję) osoby prawnej oddzielony od osobistego majątku jedynego wspólnika, wobec czego odpłatne prowadzenie spraw >>własnej<< spółki podlega ubezpieczeniu społecznemu osób prowadzących działalność gospodarczą. (...) Dla zakwalifikowania zatrudnienia jako czynności pracowniczych (w ramach stosunku pracy) decydujące znaczenie mają przepisy charakteryzujące stosunek pracy nie zaś przepisy prawa handlowego. W świetle przepisów Kodeksu pracy wymagane jest więc stwierdzenie, czy praca, którą wykonuje wspólnik na rzecz spółki miała cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, a więc czy polegała na wykonywaniu pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem i na jego ryzyko. Tak więc co do zasady, jednoosobowa spółka (a także - jak w okolicznościach sprawy spółka dwuosobowa, w której jednak jeden ze wspólników zachował 99 akcji na 100 i ma pozycję dominującą) nie może być pracodawcą wspólnika, w takiej sytuacji dochodzi bowiem do skrzyżowania kompetencji powodujących zobowiązanie wspólnika do wykonywania swoich własnych poleceń jako prezesa zarządu, utrzymywania ze sobą stałych kontaktów w ramach czasu pracy i bieżącego rozliczania się przed sobą z funkcjonowania spółki (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 28 lutego 2001 r. II UKN 244/00, OSNAPiUS 2002 Nr 20, poz. 496)" (System Informacji Prawnej LEX nr 599767).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie może skutecznie nawiązać stosunku pracy z jedynym udziałowcem, będącym jednocześnie jednoosobowym zarządem Spółki.

W sytuacji tej nie jest jednak wykluczona możliwość skutecznego zawarcia przez Spółkę ze swoim jedynym wspólnikiem będącym zarazem jedynym członkiem jej zarządu innej umowy o charakterze cywilnoprawnym, na podstawie której osoba ta byłaby w Spółce zatrudniona i pobierałaby wynagrodzenie za wykonywane na rzecz Spółki świadczenia jako podmiot prawa cywilnego, gospodarczego i podatkowego odrębny od swoich wspólników, Spółka może zawierać dopuszczone przez prawo umowy z innymi podmiotami. W tym ze swoimi wspólnikami takie jak np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa managerska, itd. Niezależnie jednak od wymienionych umów cywilnoprawnych, pomiędzy Spółką a innymi osobami powstać mogą stosunki o charakterze organizacyjnym w szczególności wynikające z powołania takich osób do pełnienia w spółce określonych funkcji, w tym funkcji członka zarządu.

W przypadku gdy spółka za świadczenia wykonane na jej rzecz na podstawie wcześniej wskazanych, skutecznie zawartych, umów oraz z tytułu pełnionych funkcji wypłaca swojemu wspólnikowi wynagrodzenia, to co do zasady wynagrodzenia te podlegają zaliczeniu do kosztów spółki na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt spółki poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Dotyczy to także wypłat wynagrodzeń dokonywanych z wymienionych tytułów na rzecz jedynego wspólnika takiej spółki. W związku z tym, że takie umowy mała charakter dwustronnie zobowiązujący do wypłacanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółki kapitałowe na rzecz ich wspólników, ale tylko w przypadku kiedy takie wynagrodzenie ma charakter "jednostronnego świadczenia" spółki na ich rzecz.

Kwestię powoływania danych osób w tym wspólników do zarządu w spółce regulują przepisy art. 201 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z nich, że do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona oraz, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W przepisie tym użyte zostało sformułowanie, że członek zarządu jest "powoływany" i pod tym pojęciem należy rozumieć fakt ustanowienia zarządu w spółce, które może być dokonane poprzez wybór określonej osoby lub osób, ich wskazanie czy też powołanie. Powołanie jest więc terminem ogólnym obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego - pełnienia przez daną osobę funkcji w organie spółki, na podstawie art. 201 k.s.h. Za tego typu ustanowieniem składu zarządu nie muszą iść inne czynności (umowy) zawierane pomiędzy spółką a członkiem zarządu. Od woli spółki zależy więc to, czy stosunek organizacyjny będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków przez członków zarządu.

Jako że Spółka nie może skutecznie zawrzeć umowy o pracę z jedynym udziałowcem będącym równocześnie jednoosobowym zarządem spółka rozważa zawarcie z nim kontraktu managerskiego.

Jak wcześniej wskazano, pomiędzy spółką a osobami zasiadającymi w jej zarządzie zawierane mogą być także umowy na podstawie innych przepisów prawa cywilnego - np. umowa o zarządzanie, umowa o świadczenie usług, umowa zlecenia, umowa managerska, itp. przewidujące wypłatę wynagrodzenia za wykonywane przez wspólnika na rzecz spółki świadczenia. Należy jednak wziąć pod uwagę szczególne, wymagane przez przepisy Kodeksu spółek handlowych, formy zawierania przez spółkę umów z jej jedynym wspólnikiem będącym zarazem jedynym członkiem zarządu takiej spółki. Jak wynika z art. 210 § 1 k.s.h., w umowach między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółki nie może reprezentować zarząd, lecz reprezentuje ją rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku zaś kiedy jedyny wspólnik takiej spółki jest zarazem jedynym członkiem jej zarządu, to wówczas powołanego przepisu o reprezentowaniu spółki się nie stosuje, ale czynność prawna (umowa) między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga do jej dokonania (zawarcia) formy aktu notarialnego O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego (art. 210 § 2 k.s.h.).

Jeśli zatem Spółka reprezentowana przez jednoosobowy zarząd będący jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki zawrze kontrakt managerski zachowując wymogi co do szczególnej formy zgodnie z wymogami k.s.h. to umowa taka będzie prawnie skuteczna. Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania w ramach kontraktu managerskiego wypłacane przez Spółkę będą wiec stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Mając na uwadze treść tego przepisu, ocena wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców spółek kapitałowych powinna zawsze być prowadzona w kierunku ustalenia:

* czy udziałowcy posiadają status pracowników oraz

* jaki jest charakter świadczenia dokonanego na ich rzecz.

Należy zatem uznać, że ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców nie ma zastosowania, w sytuacji gdy świadczenie:

* ma charakter jednostronny, ale wynika ze stosunku pracy lub

* nie wynika ze stosunku pracy, ale ma charakter wzajemny.

Jako że nie jest możliwe w Spółce skuteczne zawarcie umowy o pracę z jednoosobowym zarządem będącym jednocześnie jedynym wspólnikiem, przepis powyższy w zakresie odwoływania się do stosunku pracy nie ma zastosowania.

Zatem do rozważenia pozostaje, w kontekście powyższego przepisu, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów świadczeń niewynikających ze stosunku pracy, ale mających charakter wzajemny, tj. kontraktu managerskiego.

Jak wynika z art. 201 i następnych Kodeksu spółek handlowych, spółkę z o.o. reprezentuje i prowadzi jej sprawy zarząd. Prawo i zarazem obowiązek członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i do jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204 § 1 k.s.h.). Zarząd spółki z o.o. jest zatem organem wykonawczym takiej spółki, a jego kompetencje nie mogą być przekazane żadnemu innemu organowi spółki.

Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. oraz zakres podejmowanych przez członka zarządu czynności uzależniony jest w praktyce od przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez tę spółkę. Zakres świadczonych usług w ramach kontraktu managerskiego w Spółce będzie obejmował zarówno czynności, do których powołany jest zarząd na mocy przepisów k.s.h. jak i czynności faktyczne polegające na bieżącym zarządzaniu i nadzorowaniu spółki: spraw pracowniczych, handlowych, technicznych, finansowych itd., tj. takich jakimi w przedsiębiorstwach faktycznie zajmują się zatrudniani w tym celu managerowie czy dyrektorzy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wynagrodzenie członka zarządu za pełnienie funkcji w ramach kontraktu managerskiego będzie wykazywać związek z przychodami Spółki, tzn. będzie wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ma zatem przeszkód, aby wynagrodzenie to Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Na przeszkodzie nie stoi tu treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączającego z kosztów podatkowych wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy). Wyłączenie to dotyczy bowiem tylko świadczeń jednostronnych, a nie świadczeń wzajemnych, do których należy ww. wynagrodzenie. Kosztem podatkowym będą również składki ZUS od wynagrodzenia członka zarządu - managera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.