ILPB3/423-311/11-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez Spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) oraz o brakującą opłatę - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez Spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). Spółka prowadzi działalność geodezyjną i kartograficzną. Udziałowcami Spółki są E. (36 udziałów), R. (32 udziały) oraz G., N. i P. (jako współuprawnione z 36 udziałów). G. i N. oraz P. (dalej "Spadkobiercy") nabyły udziały w Spółce w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 25 czerwca 2010 r. wspólniku J. Spółka jest właścicielem kilku nieruchomości.

W najbliższej przyszłości planowane jest podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w sprawie umorzenia udziałów Spadkobierców. Rozważane jest umorzenie dobrowolne, a w przypadku braku osiągnięcia porozumienia, umorzenie przymusowe udziałów. Niezależnie od tego czy będzie to umorzenie dobrowolne, czy przymusowe ma ono być odpłatne, a wynagrodzenie ma zostać wypłacone w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na Spadkobierców własności kilku nieruchomości należących do Spółki. Nieruchomości są niezabudowane, a niektóre z nich przeznaczone są pod zabudowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na Spadkobierców własności nieruchomości, po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia niepieniężnego w zamian za umarzane udziały (niezależnie od tego czy będzie to umorzenie dobrowolne, czy przymusowe) nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu, w rozumienie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie dobrowolne udziałów jest uregulowane w art. 199 Kodeksu spółek handlowych i jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, gdyż źródłem nabycia udziałów przez spółkę nie jest czynność cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników.

Celem umorzenia udziałów, nie jest powiększenie majątku Spółki, ale zmiana struktury własnościowej, poprzez doprowadzenie do unicestwienia części udziałów. W aspekcie ekonomicznym umorzenie udziałów zbliżone jest do likwidacji spółki. Faktem jest, że techniczna czynność umorzenia udziałów poprzedzona jest ich nabyciem przez Spółkę. Zwrócić należy uwagę, że jest to nabycie w celu umorzenia udziałów, a nie osiągnięcia przysporzenia majątkowego. Zgodnie bowiem z Kodeksem spółek handlowych, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poza ściśle określonymi w ustawie przypadkami, nie są uprawnione do posiadania i rozporządzania własnymi udziałami. Nie sposób pominąć okoliczności, że następną po nabyciu udziałów czynnością jest ich umorzenie, a zatem "unicestwienie", nierodzące żadnych ekonomicznych korzyści dla Spółki. Oceniając cel i charakter prawny umorzenia udziałów, trudno określić, jakiego rodzaju przysporzenie majątkowe mogłoby powstać po stronie Spółki, w wyniku nabycia od wspólnika własnych udziałów tytułem ich umorzenia. Jeszcze prościej kształtuje się sytuacja, w przypadku umorzenia przymusowego, gdzie do nabycia udziałów przez Spółkę od wspólnika w ogóle nie dochodzi. Spółka zatem w zamian za przymusowo umarzane udziały nie otrzymuje nic, a co więcej dodatkowo musi wypłacić wspólnikowi wynagrodzenie.

Wnioskodawca jedynie na marginesie wskazuje, że poza sporem jest dopuszczalność wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej w zamian za umarzane udziały. Kodeks spółek handlowych nie rozróżnia sytuacji wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej od jego wypłaty w formie niepieniężnej. Nie można, zatem stosować do tego typu transakcji instytucji przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum), nie mamy, bowiem w takiej sytuacji do czynienia ze świadczeniem niepieniężnym w miejsce pierwotnego zobowiązania pieniężnego (świadczeniem zastępczym). Zobowiązanie Spółki do wypłaty wynagrodzenia od początku jest zobowiązaniem niepieniężnym - świadczeniem pierwotnym. Wypłata wynagrodzenia w tej formie nie ma żadnego wpływu na charakter prawny czynności umorzenia udziałów. Nie można także zgodzić się z poglądami, aby wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej stanowiła zwolnienie się Spółki z długu względem wspólników, których udziały są umarzane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt l SA/Po 102/11).

W ocenie Spółki, czynności umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, powinna być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowana, tak samo jak umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

Podkreślenia wymaga, że w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest regulacji, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u Spółki powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest bowiem, jak wskazano powyżej, unicestwienie udziałów. Liczba udziałów ulega zmniejszeniu. Spółka dodatkowo wypłaca wynagrodzenie, zatem nie sposób w takiej sytuacji mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Spółki. Efektem umorzenia udziałów jest zmniejszenie kapitału zakładowego i przepływ aktywów do Spadkobierców. Spółka, zatem nie osiągnie z tego tytułu żadnych korzyści - wręcz przeciwnie, zmniejszy swój majątek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt l SA/Łd 935/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt l SA/Po 251/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt l SA/Po 102/11).

Wypłata wynagrodzenia nie będzie także, zdaniem Spółki, prowadzić do powstania przychodu z odpłatnego zbycia (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do powstania przychodu z tego tytułu doszłoby tylko w takim wypadku, gdyby przesunięcie majątkowe dokonane zostało na mocy czynności prawnej zobowiązującej do odpłatnego zbycia udziałów, a strony łączyłaby umowa przewidująca zapłatę ceny. W przypadku umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów za wynagrodzeniem nie mamy do czynienia z powyższymi przesłankami. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie doprowadzi bowiem do otrzymania przez Spółkę pieniędzy ani "wartości pieniężnych". Nie można zatem twierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło odpłatnie za zapłatą ceny. W przypadku bowiem umorzenia dobrowolnego udziały przeniesione na Spółkę zostają unicestwione, a przy umorzeniu przymusowym Spółka w ogóle nie dostaje ekwiwalentu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt l SA/Łd 935/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt l SA/Po 251/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt l SA/Po 102/11 i cytowane tam wyroki).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzenie dobrowolne lub przymusowe udziałów w zamian za wynagrodzenie wypłacone Spadkobiercom w formie przeniesienia własności nieruchomości, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 ww. ustawy). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Z kolei na płaszczyźnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca.

Analiza skutków podatkowych, po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do Jej majątku.

Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku).

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia.

Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W tym miejscu podnieść należy, że mimo, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, to odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu.

Oceniając zatem charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, stwierdzić należy, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (dobrowolnego lub przymusowego).

Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu należy również dodać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, wynagrodzenie wypłacone wspólnikom w formie składników majątku (nieruchomości) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowoduje powstanie - po stronie Spółki - przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku.

Ponadto, odnosząc się do wskazanych we wniosku wyroków sądowych należy zauważyć, że są to wyroki nieprawomocne, a w orzecznictwie istnieją również wyroki potwierdzające stanowisko Organu. Przykładem takiego wyroku jest orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/10, który dotyczył skutków podatkowych wypłaty nadwyżki bilansowej w spółdzielni w postaci akcji (pojęcie nadwyżka bilansowa w spółdzielni odpowiada pojęciu zysku w spółce kapitałowej), w którym Sąd stwierdził: " (...) Jak trafnie dowodził dalej Minister Finansów, każda ze stron takiej transakcji uzyska korzyść majątkową. Wierzyciel - członek spółdzielni stanie się właścicielem akcji, dłużnik Spółdzielnia zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania". Powyższe oznacza, że w orzecznictwie nie ma w chwili obecnej jednolitego stanowiska w przedmiocie sprawy, a zatem nie ma podstaw do powielania jednej tezy wyroku przy istnieniu innej - przeciwnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.