ILPB3/423-309/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej: Spółka) planuje otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka w zamian za otrzymany aport wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych. W związku z powyższym, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy (dalej jako: Goodwill), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w następujący sposób:

* w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;

* w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;

* w przypadku Goodwillu zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można ustalić na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Zgodnie z powyższymi przepisami, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie, która nie zwiększyła kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia danego składnika majątku. Co do zasady, owymi wydatkami jest cena zapłacona za nabycie czy też kwota wydatków poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku wymienionych składników majątkowych, które są nabywane lub powstają w wyniku aportu, wydatkami na nabycie powinna być wartość nominalna wyemitowanych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego wkład.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują w drodze wyjątku inne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów dla składników majątku uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku ich zbycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionych aportem, ustala się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust. 1s, tj.:

W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Powyższe przepisy wprowadzają tzw. zasadę kontynuacji, tzn. podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien, co do zasady, przyjąć składniki majątkowe po wartości podatkowej netto po jakiej występowały u podmiotu wnoszącego wkład.

Warto w tym przypadku zauważyć, że powyższe zasady dotyczą składników, które:

* wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

* istniały u podmiotu wnoszącego wkład.

W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym, to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis, wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.

Wartość początkową wartości firmy ustala się na podstawie przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3), należy uznać iż wartość początkowa wartości firmy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały nabywcy wynosi:

WF = U - (A - D)

gdzie:

* WF - wartość firmy

* U - wartość nominalna wydanych udziałów

* A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości

* D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdującej zastosowanie przy transakcjach nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wynikającej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2, jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania (...) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Powyższy przepis doprecyzowany jest przez art. 16c pkt 4, zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują zatem szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

Z powyższej analizy wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera następujące regulacje, które mogłyby znaleźć zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym:

* art. 16 ust. 1 pkt 1 - zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych w drodze aportu,

* art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 - wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników majątku uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, istniejących u wnoszącego wkład,

* art. 16g ust. 2 - regulujący kwestie wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Artykuł 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zatem zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:

* powstała w ten sposób wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż wartość firmy nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1s, tj.:

* składniki musiały wchodzić w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionej aportem,

* składniki musiały istnieć u podmiotu wnoszącego wkład.

Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa. Nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy, lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu.

* art. 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym, skoro przepisy art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wartości firmy powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r. (znak: ILPB3/423-66/09-4/HS): W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątku rozpoznanych przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinien zostać ustalony w następujący sposób:

* w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;

* w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;

* w przypadku Goodwillu zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 16g ust. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do art. 15 ust. 1s ww. ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 1u tej ustawy, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 16b ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 - zwana wartością niematerialną i prawną.

Na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W myśl natomiast art. 16g ust. 9 ww. ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art. 16g ust. 10a).

Stosownie do art. 16g ust. 10 tej ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zamian za otrzymany aport Spółka wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych. Zatem, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy, która nie będzie amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.

Reasumując powyższe, w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne, natomiast w przypadku pozostałych składników ich wartość w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - stosownie do art. 15 ust. 1s w zw. z art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii zbycia wartości firmy, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie wartość firmy powstanie w wyniku nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Zatem stanowi ona wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.