ILPB3/423-308/10-9/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2010 r. oraz pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 25 maja 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem gospodarczym świadczącym przede wszystkim usługi handlingowe związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innymi usługami o podobnym charakterze, które świadczone są na rzecz przewoźników powietrznych, a także innych podmiotów. Spółka dostarcza towary, służące zaopatrzeniu na pokłady statków powietrznych. Przedmiotem działalności Spółki jest również sprzedaż biletów lotniczych zarówno przewoźników krajowych, jak i przewoźników mających swoje siedziby poza granicami kraju. Sprzedaż biletów odbywa się według dwóch schematów (modelów).

Pierwszy model sprzedaży biletów lotniczych przewoźników związany jest z pełnieniem funkcji agenta. Sprzedaż biletów lotniczych prowadzona jest w formie agencyjnej w imieniu i na rzecz linii lotniczej (przewoźnika). Spółka jest akredytowanym agentem X (organizacja międzynarodowa zrzeszająca linie lotnicze). Akredytacja ta oznacza uzyskanie statusu agenta, umożliwiając sprzedaż biletów lotniczych w imieniu i na rzecz przewoźników lotniczych będących członkami X. Spółka, jako podmiot pełniący funkcje agenta (Spółka ma zawartą umowę z X, która reprezentuje zrzeszonych w tej organizacji przewoźników powietrznych, zgodnie z treścią której m.in. Spółka pełni funkcję agenta dla tych przewoźników), przekazuje środki pieniężne zebrane od podmiotów (osób) nabywających od przewoźników bilety lotnicze bezpośrednio do tych przewoźników lub za pośrednictwem systemu dokonującego rozliczeń, który to system nadzorowany jest przez X. Po przekazaniu środków pieniężnych do systemu, środki te rozdzielane są przez X do właściwych przewoźników. z tytułu pełnienia funkcji agenta Spółka uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne.

Drugi model sprzedaży biletów związany jest z zakupem biletu lotniczego za pośrednictwem strony internetowej przewoźnika. Pasażer (nabywca biletu) na stosownym druku zamówienia wskazuje Spółce przewoźnika, od którego ma zostać nabyty bilet lotniczy na konkretny lot. Spółka następnie na zlecenie pasażera, dokonuje w imieniu tego pasażera, na jego rzecz oraz na jego rachunek zakupu biletu lotniczego wskazanego w zamówieniu. Spółka, po zalogowaniu się na stronę internetową przewoźnika, płaci swoją kartą kredytową za zamówiony bilet. Następnie, Spółka pobiera kwotę odpowiadającą cenie uprzednio zapłaconej przez Spółkę za bilet od pasażera, jak również pobiera od pasażera opłatę za wystawienie, wydrukowanie biletu. Na bilecie wskazana jest osoba pasażera (jego imię i nazwisko), który złożył zamówienie. Nabyty bilet nie jest w żadnym momencie własnością Spółki - Spółka nie może z tego biletu korzystać. w tym przypadku, Spółki nie wiąże z przewoźnikiem żadna umowa agencyjna. Spółka nie uznaje za koszty wydatków na pozyskanie od przewoźnika biletu, ani też nie uznaje za przychód kwoty odpowiadającej cenie biletu otrzymanej od pasażera. Spółka dokonuje księgowań związanych z transakcją przeprowadzoną według modelu drugiego za pośrednictwem kont rozrachunkowych, a nie kont przychodów i kosztów. z kolei, jako swój przychód Spółka rozpoznaje pobieraną, oprócz ceny biletu od pasażera, kwotę pieniężną, tzw. opłatę za wydrukowanie, wystawienie biletu.

Przedmiotem sprzedaży są bilety lotnicze przewoźników mających siedzibę w Polsce, jak również przewoźników niemających swojej siedziby na terytorium kraju. w przypadku przewoźników zagranicznych, Spółka nie zawsze posiada ich certyfikat rezydencji. Przewoźnicy zagraniczni nie posiadają na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejszy wniosek nie dotyczy prowizji wypłacanej przez przewoźnika Spółce w związku z pełnieniem funkcji agenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie odnosi się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z następującymi krajami: Irlandia, Niemcy, Norwegia, Węgry, Wielka Brytania.

Treść pytania nr 3 wynika z pisma Spółki z dnia 20 maja 2010 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie w części dotyczącej stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Norwegią. Jednocześnie, wniosek Spółki został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 6 lipca 2010 r. w zakresie pytania nr 1 znak ILPB3/423-308/10-5/DS, natomiast w dniu 14 lipca 2010 r. w zakresie pytania nr 2 znak ILPB3/423-308/10-6/DS oraz pytania nr 3:

* w części dotyczącej stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Irlandią znak ILPB3/423-308/10-7/DS,

* w części dotyczącej stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Niemcami znak ILPB3/423-308/10-8/DS,

* w części dotyczącej stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Węgrami znak ILPB3/423-308/10-10/DS,

* w części dotyczącej stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią znak ILPB3/423-308/10-11/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, iż Spółka posiada certyfikat rezydencji przewoźnika nieposiadającego siedziby w Polsce, a stosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem siedziby takiego przewoźnika zawiera postanowienia, w myśl których zyski tego przewoźnika mogą być opodatkowane tylko w kraju jego siedziby, Spółka nie pełni roli płatnika i nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży biletów odbywających się według schematu (modelu) pierwszego, jak również w przypadku sprzedaży biletów odbywającej się według modelu drugiego.

Sprzedaż biletów według modelu 1 lub modelu 2 w przypadku, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji przewoźników, a nadto z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem, w którym znajduje się siedziba przewoźnika wynika, iż przychody osiągane przez tego przewoźnika podlegają opodatkowaniu tylko w kraju jego siedziby.

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie drugie, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji, z uwagi na fakt posiadania certyfikatu rezydencji przewoźnika zagranicznego, Spółka będzie mogła nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (przewoźnika) w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem, w którym znajduje się siedziba tego przewoźnika przewiduje, że tego typu zyski opodatkowane są tylko i wyłącznie w kraju siedziby przewoźnika (kraj, w którym znajduje się faktyczny zarząd przewoźnika).

Sytuacja taka, w ocenie Spółki, ma miejsce w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z następującymi krajami wskazanymi w treści pytania numer 3: Albania, Austria, Belgia, Białoruś, Bułgaria, Chiny, Chorwacja, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Izrael, Japonia, Kanada, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Meksyk, Niemcy, Norwegia, Nowa Zelandia, Portugalia, Rosja, RPA, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwajcaria, Szwecja, Tajlandia, Turcja, Ukraina, Węgry, Wielka Brytania, Włochy.

W przypadku Stanów Zjednoczonych stosowna umowa przewiduje zwolnienie z zapłaty podatku.

W ocenie Spółki, okoliczność, iż umowa przewiduje zwolnienie z zapłaty podatku skutkować będzie dla Spółki tym samym co wskazanie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, iż przychód (zysk) podlega opodatkowaniu tylko w kraju siedziby przewoźnika lotniczego. w obu przypadkach oznacza to, iż w świetle art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadając certyfikat rezydencji, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania tak zwanego podatku u źródła.

Reasumując, w przypadku gdy Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji przewoźnika zagranicznego oraz z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem, w którym znajduje się siedziba takiego przewoźnika wynika, iż zyski osiągane przez ten podmiot mogą być opodatkowane tylko i wyłącznie w kraju siedziby tego przewoźnika, wówczas Spółka przy sprzedaży biletów według schematu 1 lub schematu 2 nie będzie płatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie, zdaniem Spółki, będzie w przypadku gdy umowa przewiduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku przez przewoźników lotniczych (tak jak ma to miejsce w przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a USA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zaznacza się, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 26 ust. 3 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

Na podstawie art. 26 ust. 3d tej ustawy, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy przede wszystkim usługi handlingowe związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innymi usługami o podobnym charakterze, które świadczone są na rzecz przewoźników powietrznych, a także innych podmiotów. Spółka dostarcza towary, służące zaopatrzeniu na pokłady statków powietrznych. Przedmiotem działalności Spółki jest również sprzedaż biletów, w tym przewoźników mających swoje siedziby poza granicami kraju. Sprzedaż biletów odbywa się według dwóch schematów (modelów). Spółka wskazała, że nie zawsze posiada certyfikaty rezydencji podatkowej przewoźników zagranicznych. Jednak pytanie trzecie dotyczy sytuacji, w której Spółka posiada przedmiotowe certyfikaty (w omawianym przypadku przewoźnika z Norwegii). Przewoźnik zagraniczny nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.; dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Jednocześnie ust. 4 tego artykułu stanowi, że postanowienia ustępów 1 i 3 będą uważane za obejmujące:

ii) barek stosowanych w systemie xx (lighters aboard ship system) lub

iii) każdego innego sprzętu pozostającego w związku z transportem statkami, samolotami lub pojazdami szynowymi i drogowymi, niezależnie od tego, czy sprzęt ten stanowi własność przedsiębiorstwa, czy został wydzierżawiony przez przedsiębiorstwo,

Natomiast określenie "komunikacja międzynarodowa" został zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt f) tej umowy, które oznacza wszelki transport wykonywany przez statek, samolot, pojazd szynowy lub drogowy, użytkowany przez przedsiębiorstwo, które ma miejsce faktycznego zarządu w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem wypadków, gdy statek, samolot lub pojazd jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem.

W punkcie 1 Komentarza do art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji, stwierdza się, iż "Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego Umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa". Taka sytuacja ma zastosowanie w przedmiotowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, zyski norweskiego przewoźnika mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, przy założeniu, iż Spółka posiada certyfikat rezydencji norweskiego przewoźnika, przy sprzedaży biletów według schematu 1 lub schematu 2 nie jest Ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż skoro podatnik przedstawiając swoje stanowisko używa naprzemiennie stwierdzenia "faktyczny zarząd", "kraj siedziby przewoźnika", to tut. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie umowa stanowi o przyznaniu prawa do opodatkowania wyłącznie państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Jednocześnie dodaje się, iż tutejszy Organ udzielił pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.