ILPB3/423-306/14-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D+H Polska przedstawione we wniosku sygnowanym datą 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem gruntu (zakupiła), na którym będzie w przyszłości budować budynek biurowo-magazynowy. Do uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji potrzebne jest zezwolenie na zjazd z drogi gminnej na teren inwestycji. Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta poinformował inwestora, że w celu zapewnienia poprawnej i bezpiecznej obsługi komunikacyjnej planowanej inwestycji kubaturowej oraz ze względu na fakt, że obecna infrastruktura drogowa jest niewystarczająca, inwestor winien zaprojektować i przebudować pas drogowy w układzie tymczasowym na odcinku od planowanego zjazdu do skrzyżowania drogi publicznej na własny koszt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do ponoszonych kosztów w związku z przebudową pasa drogowego prowadzącego do przyszłej inwestycji w układzie przejściowym Spółka będzie mogła uznać te koszty jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się następujące kategorie:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Nie ulega również wątpliwości, iż droga publiczna w przebudowie nie stanowi środka trwałego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy Wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym, to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Spółka nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego do przedmiotowej drogi, który uprawniałby do wyłącznego korzystania z drogi. Należy zauważyć, że po przebudowie przedmiotowa droga nadal będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa Spółka stwierdza, iż wydatki, jakie będzie ponosić w związku z przebudową pasa drogowego w układzie tymczasowym drogi gminnej prowadzącej do przyszłej inwestycji, aby zapewnić bezpieczeństwo ruchu podczas dojazdu do miejsca pracy pracownikom będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznanie przedmiotowych kosztów za koszty "pośrednie" oznacza, iż podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Bardzo ważne jest odpowiednie zakwalifikowanie poniesionych wydatków do właściwej grupy kosztów uzyskania przychodów, gdyż od tego uzależniony jest moment potrącenia tych kosztów dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". W związku z tym, stosując wykładnię językową należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiacego jego własności. Dotyczy to środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem gruntu, na którym będzie w przyszłości budować budynek biurowo-magazynowy. Do uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji potrzebne jest zezwolenie na zjazd z drogi gminnej na teren inwestycji. Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta poinformował inwestora, że w celu zapewnienia poprawnej i bezpiecznej obsługi komunikacyjnej planowanej inwestycji kubaturowej oraz ze względu na fakt, że obecna infrastruktura drogowa jest niewystarczająca, inwestor winien zaprojektować i przebudować pas drogowy w układzie tymczasowym na odcinku od planowanego zjazdu do skrzyżowania drogi publicznej na własny koszt.

W świetle powyższego, ww. droga publiczna dla Spółki nie będzie stanowiła odrębnego środka trwałego w myśl art. 16a ust. 1 czy "inwestycji w obcym środku trwałym" stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlegałby amortyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z przebudową pasa drogowego prowadzącego do przyszłej inwestycji nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. Jednak jak Spółka wskazuje, opisane wydatki mają zapewnić bezpieczeństwo ruchu podczas dojazdu do miejsca pracy pracownikom, zatem przejawiają one związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w konsekwencji mogą stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, tzw. koszt pośredni.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Podsumowując, wydatki związane z przebudową pasa drogowego prowadzącego do przyszłej inwestycji, Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich i w związku z tym potrącić je w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.