ILPB3/423-306/09-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej - reprezentowanej przez Pełnomocnika - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* następstwa prawnego w kontekście wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego umów leasingu operacyjnego - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych ponoszonych przez Spółkę - jest prawidłowe,

* prawa do nabycia przez Spółkę przedmiotu umowy leasingu operacyjnego za cenę wynikającą z tej umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków cesji umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu (...) został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiot o firmie P (...) Spółka Akcyjna. Aportem do Spółki Akcyjnej wniesiono, jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ - 55 ⁴ Kodeksu cywilnego (jednoosobową działalność gospodarczą) prowadzoną pod nazwą X, wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej.

Przedmiotem aportu były także zawarte przez X umowy leasingu operacyjnego. Umowy leasingu zawarte były na okres dwóch lat - od 25 września 2007 r. do 25 września 2009 r. Po przeprowadzonych konsultacjach z leasingodawcami ustalono, że zmiana zawartych umów nastąpi aneksem do umowy leasingu w ten sposób, że zmienione zostaną strony umowy leasingu, a pozostała część umowy pozostaje bez zmian lub dokonana zostanie cesja praw z Pana M. P (...) na S.A.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań dotyczących sytuacji, gdy na skutek: aportu, umowy cesji zmianie uległa strona umowy leasingu. Tym samym podatkowe skutki aportu, cesji umowy leasingu nie są precyzyjnie określone w prawie podatkowym, należy je wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują szczególne zasady opodatkowania stron leasingu operacyjnego i finansowego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu finansowego, gdy spełnione są warunki:

W sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do aportu umów leasingowych, to kluczowe znaczenie ma ustalenie charakteru tej czynności. Część organów podatkowych (postanowienie Naczelnika Mazowieckiego US w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., znak 1471/DPD2/423-104/05/AB; postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego US w Warszawie z 25 sierpnia 2006 r. znak 1472/ROP1/423-215-267/06/AJ; postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego US z 20 listopada 2006 r. znak RO/423-58/06; postanowienie Naczelnika US w Jeleniej Górze z 20 marca 2007 r. znak PDIII423/1/239/06) stoi na stanowisku, że w przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona, lecz jest kontynuowana, a nowy korzystający wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego leasingobiorcy. Organy te uznają że przejęcie wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego oznacza w istocie, iż w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą umową, która jest kontynuowana pomiędzy nowymi stronami. W takiej sytuacji wszystkie warunki konieczne do umowy leasingu zostają zachowane, natomiast wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie. W konsekwencji, nowemu korzystającemu powinny przysługiwać takie same prawa, jakie przysługiwały poprzedniemu korzystającemu, co oznacza, iż ma on prawo między innymi do nabycia przedmiotu leasingu za określoną cenę po rozwiązaniu umowy leasingu.

Zdaniem Spółki, zważyć należy, że art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 17a pkt 1 tej ustawy wprost nawiązują do regulacji prawa cywilnego w celu określenia zdarzenia prawnego, jakim jest umowa leasingu. Tym samym, za uprawnione należy uznać przenoszenie konsekwencji cywilnoprawnych, jakie wynikają z przelewu wierzytelności i przejęcia długu, na potrzeby określania skutków podatkowych cesji umowy leasingu. Przeniesienie praw i obowiązków nie wpływa bowiem w jakikolwiek sposób na byt oraz treść umowy leasingu, analiza przepisów prowadzi zaś do wniosku, iż brak jest odmiennych regulacji podatkowych wyłączających możliwość wstąpienia w umowę leasingu przez nowego korzystającego.

Przeciwne stanowisko reprezentują organy, które uznają że nie jest w świetle prawa podatkowego możliwe przeniesienie uprawnień (przywilejów) podatkowych drogą umowy cywilnoprawnej. W wyniku przejęcia praw i obowiązków korzystającego wynikających z umowy leasingu, dochodzi do przejęcia tylko praw i obowiązków dotychczasowego leasingobiorcy na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Tym samym w celu ustalenia, czy umowa leasingu może być tak traktowana do celów podatkowych, konieczne staje się dokonanie oceny, czy dotychczasowa umowa może stanowić dla nowego korzystającego podatkową umowę leasingu (porównaj postanowienie Naczelnika US Warszawa Śródmieście z 26 kwietnia 2007 r. znak 1435/FB2/415/7/07/EK; postanowienie Naczelnika US w Oświęcimiu z 19 stycznia 2007 r. znak PDF I/415-60/06; postanowienie Naczelnika US w Mikołowie z 10 maja 2006 r. znak PD.I-415-25-06/BF; postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego US w Bielsku - Białej z 20 marca 2006 r. znak PDP/423-23/06/18372; postanowienie Naczelnika US w Lublinie z 19 września 2005 r. znak P-2/415/17/2005; postanowienie Naczelnika US w Łukowie z 9 czerwca 2005 r. znak PD-415/16/2005; postanowienie Naczelnika Pierwszego US w Bydgoszczy z 1 marca 2007 r. znak PD3.3-415-16/06; postanowienie Naczelnika US w Kielcach z 12 lutego 2007 r. znak OG/005/184/PDI/415-28/2006; postanowienie Naczelnika US w Skierniewicach z 12 kwietnia 2006 r., znak US.EI/12/10/2006; postanowienie Naczelnika Pomorskiego US z 7 kwietnia 2006 r., znak DP/PD/423-007/1/06/AK). W ocenie organów podatkowych, uprawnienia podatkowe wynikające z art. 17b lub art. 17f ustawy przysługujące pierwotnie przedsiębiorcy, który wniósł umowy leasingowe aportem, nie przechodzą przy tej interpretacji na nowego korzystającego, tj. spółkę, do której wniesiono aport, ponieważ w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie została przewidziana taka sytuacja. W konsekwencji w przypadku aportu, cesji umowy leasingu, niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty leasingowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli okazałoby się, że na dzień cesji umowa leasingu nie spełnia wszystkich warunków wynikających z art. 17b ww. ustawy, to taka umowa traci charakter umowy leasingu dla celów podatkowych, a uiszczane na jej podstawie opłaty nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że o ile przedmiot leasingu wykorzystywany byłby w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest kontynuatorem umów leasingu zawartych przez przedsiębiorstwo X. Wynika to z faktu, że X wniesione zostało Spółki w formie aportu. Odmienna ocena naruszałaby uregulowania Kodeksu cywilnego w przepisach zacytowanych powyżej w stanie faktycznym.

Pismem uzupełniającym z dnia 25 czerwca 2009 r. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż przedmiotem zapytania są:

Ponadto, w ww. piśmie doprecyzowano własne stanowisko w sprawie, wskazując, iż w ocenie składającego wniosek, Wnioskodawca jest następcą prawnym przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą X. Ma On prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych ponoszonych przez Spółkę i ma również prawo do nabycia przedmiotu leasingu za określoną przez leasingodawcę (wynikającą z umowy leasingu) cenę po rozwiązaniu umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie następstwa prawnego w kontekście wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego umów leasingu operacyjnego,

* prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych ponoszonych przez Spółkę,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do nabycia przez Spółkę przedmiotu umowy leasingu operacyjnego za cenę wynikającą z tej umowy.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają natomiast skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu. Zatem, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można bowiem mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

Fakt, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy. Nie w każdym bowiem przypadku umowa ta będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatkowej umowy leasingu, zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 i art. 17b ww. ustawy podatkowej.

Należy także zauważyć, że w ramach autonomii prawa podatkowego kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, nie jest zatem dopuszczalne poszukiwanie takiej sukcesji na gruncie innych dziedzin prawa.

Wobec powyższego, zmiana zawartych umów leasingu (która nastąpi aneksem do umowy leasingu) w postaci zmiany stron umowy leasingu lub cesji praw spowoduje, że na dzień dokonania powyższych zmian rozpatrywana winna być kwestia, czy czas trwania umowy zawartej z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej (ustalonej również w momencie cesji) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. I tylko umowa spełniająca warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upoważnia korzystającego do zaliczenia do kosztów podatkowych opłat ponoszonych w ramach umowy leasingu.

W sytuacji, gdy umowy leasingu na dzień ich zmiany nie będą spełniały warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, skutki podatkowe takich umów będą takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty wynikające z umów leasingu operacyjnego - w przypadku, gdy na dzień cesji umowy te nie będą spełniały wszystkich warunków wynikających z art. 17b ustawy o podatku od osób prawnych - będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygając kwestię prawa Spółki do wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego po rozwiązaniu umowy, po cenie określonej przez leasingodawcę (wynikającej z umowy leasingu) należy mieć na uwadze postanowienia art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

Jeśli zatem, na dzień zmiany umów leasingu operacyjnego (zmiana stron umowy bądź cesja praw) umowy te nie będą spełniały warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 17c tej ustawy. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 14 ust. 1 i 2) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, iż przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku. Cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami.

Na tle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy na dzień zmiany umów leasingu operacyjnego (zmiana stron umowy bądź cesja praw) umowy te nie będą spełniały warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, Spółce - po ich rozwiązaniu - przysługiwać będzie prawo do nabycia przedmiotu leasingu na zasadach ogólnych wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.