ILPB3/423-305/10-3/EK - Powstanie różnic kursowych związanych z kwotą pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kwoty pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kwoty pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

27 listopada 2007 r. Spółka zawarła umowę pożyczki od podmiotu zagranicznego (Spółka GX). Kwota pożyczki określona została w EUR. Pożyczone przez Spółkę środki nie wpłynęły na Jej rachunek bankowy, lecz zostały wykorzystane do zapłaty zobowiązania Spółki wobec innego podmiotu zagranicznego (Spółka GY) - podmiotu z siedzibą w Niemczech i korzystającego z usług niemieckiego banku. Spółka zawarła bowiem ze Spółką GY w dniu 26 listopada 2007 r. umowę nabycia środków trwałych, materiałów oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś kwota zaciągniętej pożyczki od Spółki GX - jako środki należne Spółce GY od Spółki z tytułu nabycia zespołu aktywów - przelana została bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki GY prowadzony przez bank niemiecki.

Za dzień zapłaty (wygaśnięcia zobowiązania wobec Spółki GY) strony przyjęły dzień zaksięgowania wpływu środków na rachunek bankowy zbywcy prowadzony przez bank w Niemczech. Dniem tym był 28 listopada 2007 r. należy zaznaczyć, iż Spółka GY wyraziła zgodę, by środki należne od Spółki przelane zostały przez Spółkę GX w wykonaniu zobowiązania Spółki wobec Spółki GY.

W zakresie takiego stanu faktycznego Spółka uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 kwietnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-106/08-2/HS, zgodnie z którą, w momencie spłaty przez Spółkę poszczególnych rat kapitałowych przedmiotowej pożyczki nie będą powstawać podatkowe różnice kursowe.

Obecnie, po stronie Spółki powstały wątpliwości, czy wobec brzmienia art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uzyskanej interpretacji indywidualnej również nie będą powstawały podatkowe różnice kursowe (nie będą uwzględniane w wyniku podatkowym) od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kwoty pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z sytuacją, że dla celów podatkowych nie realizują się różnice kursowe na kwocie otrzymanej, a potem spłacanej pożyczki, również różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kwoty pożyczki nie realizują się dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe realizujące się na własnych środkach pieniężnych przeznaczanych na spłatę kwoty pożyczki zaciągniętej przez Spółkę, nie powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wyniku podatkowego.

Przy wyborze tzw. podatkowej metody rozliczania różnic kursowych zastosowanie znajduje przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, realizujące się różnice kursowe należy rozpatrywać w następujące sposób:

* różnice kursowe transakcyjne, realizujące się na transakcji sprzedaży lub nabycia towarów lub usług - odniesienie do art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* różnice kursowe finansowe, realizujące się na środkach finansowych - odniesienie do art. 15a ust. 2 pkt 3, 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 3, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika z treści tych przepisów, zgodnie z którymi:

ust. 2

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W każdym z tych ustępów, zdaniem Spółki, istotnym dla oceny sposobu traktowania dla celów podatkowych realizujących się różnic kursowych od własnych środków pieniężnych jest zapis pkt 3, który zawiera stwierdzenie "z zastrzeżeniem pkt 4 i 5".

Zdaniem Spółki, ustawodawca nieprzypadkowo ze wskazanym zastrzeżeniem odniósł się jedynie do punktów 4 i 5, nie odnosząc się natomiast do punktów 1 i 2. Pierwsze dwa punkty, jako tzw. różnice kursowe transakcyjne (realizowane w związku ze sprzedażą lub nabyciem towarów lub usług) nie mają żadnego związku z posiadaniem przez podatnika środków pieniężnych. Różnice te odzwierciedlają bowiem zmianę wartości w czasie towarów lub usług będących przedmiotem transakcji.

Dlatego też ustawodawca, w żaden sposób nie podkreślił, iż przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (pkt 3 z ust. 2 i 3) uwzględniać należy ustępy dotyczące transakcyjnych różnic kursowych. Są to bowiem dwie odrębne rodzajowo różnice kursowe, które w jednym przypadku (pkt 1 i 2), jak wcześniej wskazała Spółka, odzwierciedlają zmianę wartości w czasie towarów lub usług będących przedmiotem transakcji, a w drugim przypadku (pkt 3) zmianę wartości środków pieniężnych w czasie.

Zdaniem Spółki, całkiem inna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do punktów 4 i 5, co też zauważył ustawodawca, wyraźnie podkreślając, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (pkt 3) należy ustalać dla celów podatkowych z zastrzeżeniem punktów 4 i 5. W tym miejscu należy wskazać, że pkt 4 odnosi się do różnic kursowych realizujących się po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy) w tytułu z udzielenia przez niego pożyczki (kredytu), a pkt 5 odnosi się do różnic kursowych realizujących się po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) w tytułu z zaciągnięcia (otrzymania) przez niego pożyczki (kredytu). Podkreślić należy zatem, iż zawarte w punkcie 3 zastrzeżenie do punktów 4 i 5 na równi traktuje sytuację pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, zawarte w punktach 3 odniesienie do punktów 4 i 5 oznacza, iż różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które związane są z pożyczką lub kredytem (w przedmiotowej sprawie przeznaczane są na spłatę pożyczki), nie mogą być dla celów podatkowych traktowane w oderwaniu od tej pożyczki / kredytu.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, w której dla celów podatkowych różnice kursowe od własnych środków pieniężnych będą traktowane inaczej aniżeli różnice kursowe od otrzymanej pożyczki. Wynika to z tego, iż otrzymanie kwoty pożyczki bezspornie wpływa na kwotę posiadanych środków pieniężnych. Dlatego też, nie byłoby poprawnym, gdyby dla celów podatkowych różnice kursowe związane z otrzymaną kwotą pożyczki były inaczej traktowane od różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, które przeznaczane są na spłatę kwoty pożyczki.

Zależność tą bardzo dobrze obrazuje sytuacja pożyczki zaciągniętej przez Spółkę. Każde zaciągnięcie pożyczki powoduje zwiększenie zasobów środków pieniężnych, a późniejsza spłata kwoty pożyczki ich zmniejszenie. Innymi słowy, można stwierdzić, iż środki pieniężne posiadane przez podatnika znajdują się przykładowo na jego koncie bankowym tylko dlatego, że wcześniej była udzielona mu pożyczka. Gdyby pożyczka nie była udzielona, podatnik nie posiadałby tych środków pieniężnych, które przeznaczane są na jej spłatę.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, stwierdzić należy, że gdyby Spółka nie zaciągnęła pożyczki i nie sfinansowała w ten sposób nabycia maszyny, to nigdy nie powstałaby sytuacja, że Spółka posiadałaby środki pieniężne, które przeznaczane są na spłatę tej pożyczki. Środki te byłyby bowiem przeznaczane na spłatę zadłużenia z tytułu nabycia maszyny.

Przedstawiona powyżej zależność pokazuje, że środki pieniężne, które pojawiły się na koncie bankowym Spółki (a następnie zostały przeznaczone na spłatę pożyczki) bezspornie odzwierciedlały środki pieniężne wynikające z zaciągniętego zobowiązania, jakim jest kwota pożyczki. Gdyby pożyczka nie była wcześniej zaciągnięta, Spółka nie posiadałaby tych środków pieniężnych.

Ta ścisła zależność powoduje, zdaniem Spółki, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie mogą być traktowane w oderwaniu od podatkowego traktowania różnic kursowych na kwocie pożyczki. Trudno bowiem uznać za poprawne, aby w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego różnice kursowe na kwocie pożyczki nie wpływałyby na wynik podatkowy Spółki, a różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, bezpośrednio związanych z tą pożyczką, gdyż przeznaczanych na jej spłatę, na ten wynik podatkowy wpływały. Zaciągnięcie pożyczki (i jej spłata) oraz związane z tym posiadane środki pieniężne powinny być traktowane dla celów podatkowych jako jednorodny element, w taki sam sposób wpływający na wynik podatkowy.

Dlatego też, jeżeli dla celów podatkowych nie realizują się różnice kursowe związane z kwotą pożyczki (pkt 5) to również dla celów podatkowych nie powinny realizować się różnice kursowe na środkach pieniężnych przeznaczanych na spłatę kwoty pożyczki (pkt 3). Taka zależność wynika z wskazanego wcześniej stwierdzenia w punkcie 3, że stosuje się go z zastrzeżeniem punktów 4 i 5.

Zdaniem Spółki, rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę jest bardzo racjonalne, gdyż niedopuszczalne byłoby rozwiązanie, że różnice kursowe od kwoty pożyczki byłyby inaczej traktowane aniżeli różnice kursowe od posiadanych środków pieniężnych, które przeznaczane są na spłatę tej pożyczki.

Ponadto, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko przedstawia uzasadnienie dla użytego przez ustawodawcę w punktach 3 ust. 2 i 3 stwierdzenia "z zastrzeżeniem pkt 4 i 5". Gdyby stwierdzenie to nie miało mieć zastosowania w takich sytuacjach, to trudno sobie wyobrazić inne okoliczności jego zastosowania. Różnice kursowe od kwoty pożyczki (czy to po stronie pożyczkodawcy, czy też pożyczkobiorcy) w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych mogłyby de facto być traktowane tak samo jak różnice kursowe transakcyjne (bez wpływu na różnice kursowe od własnych środków pieniężnych). Taki stan rzeczy zniekształcałby jednak efekt osiągany przez podatnika na środkach finansowych, w wyniku zaciągnięcia pożyczki i w związku z tym posiadania na koncie bankowym kwot wyższych aniżeli w sytuacji, gdyby taka pożyczka nie została zaciągnięta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca - przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - nie wskazał wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, tut. Organ - wydając niniejszą interpretację - uznał, iż Spółka stosuje podatkowe metody ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 i ust. 3 tej ustawy.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 powołanej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

* różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy);

* różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);

* różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia / otrzymania kredytu / pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice kursowe z tytułu działalności gospodarczej oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z podmiotem zagranicznym (Spółka GX). Kwota tej pożyczki (określona w EUR) nie wpłynęła na rachunek bankowy Spółki, lecz została wykorzystana do zapłaty zobowiązania Spółki wobec innego podmiotu zagranicznego (Spółka GY) - podmiotu z siedzibą w Niemczech, korzystającego z usług niemieckiego banku. Spółka zawarła bowiem ze Spółką GY umowę nabycia środków trwałych, materiałów oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś kwota zaciągniętej pożyczki od Spółki GX - jako środki należne Spółce GY od Spółki z tytułu nabycia zespołu aktywów - przelana została bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki GY prowadzony przez bank niemiecki.

W zakresie takiego opisu sprawy, Spółka uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr ILPB3/423-106/08-2/HS wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 kwietnia 2008 r.

W interpretacje tej stwierdzono, iż w momencie spłaty przez Spółkę poszczególnych rat kapitałowych przedmiotowej pożyczki nie będą powstawać podatkowe różnice kursowe.

Obecnie, wątpliwości Spółki dotyczą kwestii różnic kursowych od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę pożyczki, w świetle uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz treści art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano wyżej, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstają, jeżeli wartość:

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 - dodatnie różnice kursowe;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 - ujemne różnice kursowe.

Należy przy tym wyjaśnić, że ujęte w cytowanych wyżej przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie "z zastrzeżeniem pkt 4 i 5" (przy czym pkt 4 i 5 dotyczą różnic kursowych związanych z udzielaniem / otrzymaniem kredytów / pożyczek walutowych) należy rozumieć w ten sposób, iż podatkowa kategoria różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie obejmuje różnic kursowych związanych z tymi kredytami / pożyczkami walutowymi. Ma to na celu uniknięcie w tym przypadku podwójnego ustania różnic kursowych na rachunku walutowym, np. w momencie zapłaty tymi środkami zobowiązania wobec kontrahenta i w momencie spłaty kredytu / pożyczki.

Przenosząc zatem obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę przedmiotowej pożyczki nie powstaną.

Jednocześnie wskazać należy, iż tut. Organ wydając niniejszą interpretację indywidualną uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, iż "dla celów podatkowych nie realizują się różnice kursowe związane z kwotą pożyczki (pkt 5) (...)", co - jak wskazano powyżej - nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.

Ponadto nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacja indywidualną nr ILPB3/423-305/10-2/EK, wydaną w dniu 5 lipca 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.