ILPB3/423-304/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów do N.

Pomiędzy stronami została zawarta umowa dotycząca udzielenia premii pieniężnej (dalej: umowa). Przedmiotem umowy jest przyznanie przez Wnioskodawcę na rzecz N. premii pieniężnej w wysokości 4% sprzedaży wyrobów netto. Premie pieniężne nie są przyporządkowywane do konkretnych dostaw towarów. Premia pieniężna rozliczana jest na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez Wnioskodawcę raz na kwartał. N. nie wykonuje żadnego świadczenie zwrotnego na rzecz Wnioskodawcy. Strony w umowie nie wskazały, że premia pieniężna stanowi obniżenie ceny, lecz że stanowi dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz N. w zamian za prowadzoną współpracę handlową.

Wnioskodawca w związku z przyznawaniem premii pieniężnych na rzecz N. zamierza zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. W ocenie Spółki, powyższy związek istnieje, bowiem udzielanie premii pieniężnych wpływa na wysokość uzyskiwanych przez Nią przychodów, premia motywuje bowiem kontrahenta do dokonywania zakupów u Wnioskodawcy, co ma wpływ na osiągane przez Spółkę przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszt premii pieniężnych nie jest powiązany z żadnymi konkretnymi przychodami ze sprzedaży. W szczególności koszt premii pieniężnej nie jest związany z przychodami ze sprzedaży, na podstawie której kalkuluje się wysokość danej premii pieniężnej ponieważ przychód taki powstaje przed poniesieniem kosztu premii pieniężnej.

Poniesienie kosztu premii pieniężnej ma związek z przyszłymi przychodami Spółki, które zostaną wygenerowane w związku z dokonywaniem przez N. dalszych zakupów produktów, do których to zakupów Spółka "mobilizuje" N. prowadzeniem różnego rodzaju działań marketingowych, w tym przyznawaniem premii pieniężnej.

W świetle powyższych uwag, koszty premii pieniężnych nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki, lecz stanowią koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym, momentem zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodu jest dzień ich poniesienia, czyli dzień na który premie pieniężne zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie wystawionej noty.

W ocenie Spółki, Jej stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca w oparciu o umowę zawartą z nabywcą wyrobów Spółki dotyczącą udzielenia premii pieniężnej przyznaje nabywcy premię pieniężną w wysokości 4% sprzedaży wyrobów netto. Premia pieniężna rozliczana jest na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez Wnioskodawcę raz na kwartał. Wnioskodawca wskazał, że premie pieniężne nie są przyporządkowane do konkretnych dostaw towarów. Przedmiotowa premia pieniężna nie stanowi obniżenie ceny, lecz dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy towarów w zamian za prowadzoną współpracę handlową.

W przedmiotowej sprawie, wydatki Spółki na rzecz Jej klienta w postaci premii pieniężnej stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Premie pieniężne wypłacane w korelacji z poziomem zakupów towarów zrealizowanym przez danego klienta, stanowią zachętę do maksymalizacji zakupów realizowanych przez beneficjentów tych premii i mają wpływ nie tylko na wysokość generowanych przychodów, ale również na sam fakt ich osiągania.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż wypłacane przez Spółkę premie pieniężne spełniają ustawowe przesłanki zaliczania wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest moment zaliczenia premii pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że przyznaje nabywcy Jej wyrobów premię pieniężną w wysokości 4% sprzedaży wyrobów netto, która to premia jest rozliczana na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez Wnioskodawcę raz na kwartał.

Zatem można stwierdzić, że celem udzielenia kontrahentowi premii pieniężnej jest maksymalizacja przychodów uzyskiwanych z tyt. sprzedaży na rzecz tego kontrahenta. W związku z tym, można stwierdzić, że istnieje możliwość jednoznacznie określić przychody wygenerowane w zw. z poniesionym kosztem w postaci premii pieniężnej. Możliwe jest też jednoznaczne wskazanie okresu, w którym osiągnięto przychody, którym odpowiadają koszty związane z wypłatą premii. Zdaniem Organu, istnieje bezpośredni związek wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę na wypłatę premii pieniężnej z wysokością przychodów ze sprzedaży wyrobów Spółki. W opinii Organu, nie ma przy tym znaczenia fakt, że wydatek w postaci premii pieniężnej powstaje dopiero po uzyskaniu przychodu. Można powiedzieć, że na wysokość sprzedaży wpływa perspektywa otrzymania przez nabywcę wyrobów premii pieniężnej, która motywuje go do intensyfikacji zakupu w danym okresie czasu. Wypłacenie premii pieniężnej ma wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby nie fakt wypłacania kontrahentowi przez Spółkę premii pieniężnej, ten zaprzestałby ze Spółką współpracować.

Przyjąć zatem należy, że związek wypłaconej premii pieniężnej, z wielkością przychodu Spółki w danym okresie czasu ma charakter bezpośredni a nie pośredni.

Wskazać należy, że premia pieniężna w wysokości 4% wartości sprzedaży netto jest uzależniona od sprzedaży za okresy przeszłe, a tym samym, jej otrzymanie nie jest uzależnione od kontynuowania bądź zwiększania zakresu współpracy w przyszłości (dokonywania dalszych zakupów produktów, do których to zakupów Spółka "mobilizuje" nabywcę). Elementami kształtującymi prawo i wielkość premii pieniężnej są zdarzenia przeszłe a nie przyszłe, związane z osiągnięciem określonych przychodów poprzez dokonywanie dalszych zakupów produktów przez nabywcę. Stąd też należy przyjąć, iż przedmiotowa premia pieniężna ma bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów udzielonej premii pieniężnej w momencie jej poniesienia, konsekwencją czego jest kwalifikacja jej do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozliczanych zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.