ILPB3/423-302/09-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko W Spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego dot. przyszłych wypłat zysku Spółki na rzecz wspólników - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 4 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego:

* dot. wypłaty zysku wypracowanego przez poprzednika prawnego Spółki,

* dot. wypłaty kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie,

* dot. przyszłych wypłat zysku Spółki na rzecz wspólników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka powstała z przekształcenia spółki X Sp. z o.o. Wspólnikami Spółki są obecnie Ys Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Komplementariusz") oraz Z GmbH ("Komandytariusz"). Komandytariusz jest zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce. Przekształcenie formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową miało miejsce w dniu 3 listopada 2008 r.

W roku 2009 wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podziale i wypłacie na ich rzecz zysku wypracowanego przez X Sp. z o.o. (tj. podmiot, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie).

Dodatkowo, wspólnicy Spółki zamierzają podjąć uchwałę w kwestii wypłat kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie. W przyszłości, w przypadku osiągania przez Spółkę zysków, podejmowane będą natomiast uchwały o ich podziale i wypłacie na rzecz wspólników.

Pismem uzupełniającym z dnia 4 czerwca 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są potencjalne obowiązki Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, Spółka wyjaśniła, iż przyszłe wypłaty zysku Spółki na rzecz wspólników dotyczą zysku wypracowanego przez Spółkę - Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z wymienionych zdarzeń, tj.:

* wypłata zysku wypracowanego przez poprzednika prawnego Spółki (tj. X Sp. z o.o.);

* przyszłe wypłaty kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie;

* przyszłe wypłaty zysku Spółki na rzecz Jej wspólników

nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie działa w charakterze płatnika i nie jest obowiązana do pobrania tego podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wypłata zysku wypracowanego przez poprzednika prawnego Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W konsekwencji, Spółka - jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - może zgodnie z treścią powyższego przepisu działać jako płatnik i być obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła), w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu".

Wobec powyższego, Spółka mogłaby być teoretycznie płatnikiem tzw. podatku u źródła w przypadku dokonywania wypłat dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W odniesieniu do wypłaty zysku wypracowanego przez poprzednika prawnego Spółki wskazać jednak należy, że wypłata ta nie ma charakteru dywidendy. Mianem dywidendy określa się bowiem, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wyłącznie wypłaty z zysku w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana (tu: X Sp. z o.o.) staje się spółką przekształconą (tu: W sp. k.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym, z dniem wpisu Spółki do rejestru nastąpiło wykreślenie z rejestru poprzednika prawnego Spółki (tj. X Sp. z o.o.).

W konsekwencji, wobec braku dalszego istnienia poprzednika prawnego Spółki, Spółka - jako spółka komandytowa (niebędąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną) - nie może dokonywać wypłat dywidendy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w brzmieniu innych przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie bowiem z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa (w tym Spółka) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei w oparciu o art. 28 Kodeksu spółek handlowych (stosowanym odpowiednio w oparciu o art. 103 Kodeksu spółek handlowych) przyjąć należy, że majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co oznacza, że majątek przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zaliczany na poczet wkładów do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Tym samym, majątek poprzednika prawnego Spółki został z chwilą przekształcenia zaliczony na poczet wkładów do Spółki, stając się jednocześnie majątkiem Spółki. W konsekwencji, wszelkie wypłaty dokonywane z tego majątku mają charakter wypłat z majątku spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) i nie stanowią wypłat przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (nawet jeżeli spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Mając zatem na uwadze, że Spółka - jako podmiot niemający osobowości prawnej - nie może dokonywać wypłat, o których stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może ona również działać jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w tym zakresie. Wobec powyższego, przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w opisanym stanie faktycznym, a dokonana przez Spółkę wypłata zysku wypracowanego przez poprzednika prawnego Spółki nie podlega, zdaniem Spółki, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce.

Ponadto Spółka zaznacza, iż zgodnie z uzyskaną przez nią interpretacją indywidualną z dnia 14 stycznia 2009 r. (nr ILPB3/423-713/08-3/MM) dla wspólników (osób prawnych) będących udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przystępujących jako wspólnicy do przekształconej spółki komandytowej nie powstał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dokonaniem przekształcenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wypłaty kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie jak w przypadku wypłat zysku wypracowanego przez poprzednika prawnego Spółki, również w razie dokonywania wypłat kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie, Spółka nie będzie działać w charakterze płatnika i nie będzie obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) w Polsce.

Wypłaty kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie nie mają bowiem również charakteru wypłat określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka - jako podmiot nieposiadający osobowości prawnej - nie może bowiem dokonywać wypłat tego rodzaju. Zastosowanie znajduje tutaj odpowiednio argumentacja przedstawiona przez Spółkę powyżej w punkcie 1.

Wobec powyższego, przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w opisanym stanie faktycznym, a wypłaty kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie nie powinny, zdaniem Spółki, podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Przyszłe wypłaty zysku Spółki na rzecz Jej wspólników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym w spółce komandytowej) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie natomiast do ust. 2 powołanego wyżej artykułu, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączają zatem podmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki komandytowe. W konsekwencji, Spółka nie jest obowiązana do rozliczenia tego podatku. Jednocześnie jednak, na mocy powołanych przepisów, wspólnicy spółki komandytowej podlegają każdy z osobna opodatkowaniu zgodnie z zasadami, jakie obowiązują polskich przedsiębiorców.

W związku z wypłatami zysku Spółki, na Spółce nie będzie również ciążyć obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) w Polsce.

Przyszłe wypłaty zysku dokonywane przez Spółkę - jako podmiot nieposiadający osobowości prawnej - nie będą bowiem stanowić również wypłat, do których odnosi się art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, Spółka nie może działać jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w opisanym stanie faktycznym, a wypłata zysku Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż żadne z opisanych wyżej zdarzeń, tj.:

* wypłata zysku wypracowanego przez poprzednika prawnego Spółki (tj. X Sp. z o.o.);

* przyszłe wypłaty kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie;

* przyszłe wypłaty zysku Spółki na rzecz Jej wspólników

nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie działa w charakterze płatnika i nie jest obowiązana do pobrania tego podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego dot. przyszłych wypłat zysku Spółki na rzecz wspólników (pytanie nr 3) za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z powyższego, dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest opodatkowany "u źródła", tzn. należny podatek oblicza, pobiera i odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego osoba prawna wypłacająca te należności, w trybie i na zasadach wskazanych w ww. art. 26 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie opodatkowania dochodów wspólników spółki komandytowej (komplementariusza - polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz komandytariusza - spółki niemieckiej) przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowa nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania.

Reasumując powyższe, przyszłe wypłaty zysku dokonywane przez Spółkę na rzecz komplementariusza (spółki polskiej) oraz komandytariusza (spółki niemieckiej) nie spowodują powstania po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podatku u źródła).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dot. wypłaty zysku wypracowanego przez poprzednika prawnego Spółki (pytanie nr 1) oraz dot. wypłaty kwot pochodzących z kapitału zapasowego podmiotu, z którego przekształcenia powstała Spółka w jej obecnej formie (pytanie nr 2), wydana została interpretacja w dniu 24 lipca 2009 r. ILPB3/423-302/09-4/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.