ILPB3/423-300/08-3/ŁM - Czy wydatki związane z likwidacją zapasów niezdatnych w procesie produkcyjnym (w tym wartość likwidowanych surowców i opakowań) a nabytych w ramach przejęcia produkcji z Włoch, które zostały przywiezione i zlikwidowane w Polsce w 2007 roku, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzedniego okresu rozliczeniowego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków związanych z likwidacją zapasów niezdatnych w procesie produkcyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków związanych z likwidacją zapasów niezdatnych w procesie produkcyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem działającym w ramach koncernu B., zwanego dalej Grupą, zajmującym się produkcją i dystrybucją kosmetyków na terenie całego świata. W ubiegłym r., w ramach optymalizacji procesu produkcji i logistyki, Grupa podjęła decyzję o rozpoczęciu procesu restrukturyzacji, który obejmował spółki zlokalizowane na terenie Europy. Proces ten obejmował, między innymi zamknięcie i likwidację fabryk w niektórych krajach i przeniesienie ośrodków produkcyjnych do innych lokalizacji, jak również stworzenie tzw. centrów logistycznych zajmujących się dystrybucją wyrobów Grupy na danym obszarze.

W ramach wspomnianej restrukturyzacji zdecydowano, iż wytwarzanie asortymentu charakteryzującego się bardziej skomplikowanym procesem produkcyjnym zostanie przeniesione do Polski. W efekcie podjęto decyzję o zamknięciu fabryki kosmetyków we Włoszech i alokowaniu dotychczasowej działalności w rozbudowującym się polskim zakładzie produkcyjnym. Jednocześnie część produkcji wytwarzanej do tej pory w Polsce przeniesiono do Niemiec. Decyzja dotycząca procesu restrukturyzacji została ogłoszona w wewnętrznych komunikatach grupowych. Jako wynik przeprowadzonej restrukturyzacji zakładano wzrost przyszłych przychodów Spółki z uwagi na zwiększony wolumen produkcji w Polsce.

Zgodnie z ustaleniami Grupy i wymogami procesu restrukturyzacji, w związku z przeniesieniem całej produkcji do Polski, Spółka, na podstawie zawartych z włoską filią umów, nabyła maszyny produkcyjne, surowce i opakowania, jakie były na stanie we włoskiej fabryce. Zgodnie z założeniami i wymogami procesu zakładano, iż skoro Spółka przejmuje całość dotychczasowej działalności włoskiej fabryki, nabędzie ona całość majątku trwałego i obrotowego związanego z działalnością produkcyjną, mimo, iż w pewnych przypadkach wykorzystanie części zapasów do produkcji w Polsce mogłoby okazać się niemożliwe ze względu na ich brak przydatności wynikający z przyczyn obiektywnych. Na moment przejęcia zapasów Spółka jednak nie miała informacji, które i ile surowców i opakowań wykorzysta w dalszym procesie wytwórczym.

Ponadto, zgodnie z ustaleniami Spółka zobowiązana była do przejęcia dostaw surowców i materiałów od włoskich kontrahentów zamówionych w trakcie bieżącej działalności włoskiej fabryki, a zrealizowanych po jej zamknięciu. Aktywa te z przyczyn ekonomicznych, po uzyskaniu informacji o braku możliwości ich wykorzystania, nie były transportowane do Polski, lecz zostały zutylizowane na terenie Włoch (ok. 600 tys. PLN) w poprzednim okresie rozliczeniowym. Spółka dysponuje protokołami likwidacji tych środków sporządzonymi przez podmioty dokonujące ich utylizacji.

Łączne wydatki Spółki obejmujące nabycie aktywów produkcyjnych włoskiej fabryki wynosiły ok. 48 mln PLN (w tym aktywa zutylizowane na miejscu), z czego 43 mln PLN stanowiło wartość nabytych surowców i opakowań, a ok. 5 mln PLN wartość maszyn i urządzeń produkcyjnych, przy czym cena ich nabycia nie była w żaden sposób skorelowana z ceną przejętych zapasów.

Spółka w procesie produkcyjnym wykorzystała nabyte zapasy w wartości ok. 35 mln PLN, co stanowi ok. 80% całości przejętych aktywów obrotowych. Pozostała część (ok. 8 mln PLN) przeznaczona jest do likwidacji z powodu braku przydatności w dalszym procesie wytwórczym. Ich bezużyteczność wynika głównie z: zanieczyszczenia i uszkodzenia surowców i materiałów w transporcie, upływu terminu ważności surowców, niedostosowania maszyn produkcyjnych Spółki do wykorzystywania wszystkich typów nabytych opakowań, zmiany wyglądu stosowanych opakowań jako wyniku standardowej decyzji podjętej przez Grupę wynikającej z wymogów rynku (tzw. relaunch). Część nieprzydatnych zapasów została zlikwidowana i ujęta w kosztach 2007 r. (ok. 200 tys. PLN), pozostała część będzie zutylizowana w bieżącym r. obrotowym. Spółka posiada stosowne protokoły likwidacji surowców i opakowań potwierdzające ich utylizację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań dot. podatku dochodowego od osób prawnych, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 19 sierpnia 2008 r., Nr ILPB3/423-300/08-2/ŁM oraz Nr ILPB3/423-300/08-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Mając na uwadze, iż ponoszone straty w środkach obrotowych co do zasady nie służą osiągnięciu przychodów, należy zaznaczyć, iż są one z natury rzeczy nieuniknioną konsekwencją i skutkiem ubocznym prowadzonej działalności gospodarczej, której to celem jest osiągnięcie przychodów. W rezultacie do kosztów podatkowych kwalifikowane są te straty, które są normalnym, choć niechcianym następstwem działania w danej branży. Niemniej jednak, zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, każdy przypadek zaliczania strat do kosztów podatkowych powinien być oceniany indywidualnie i z uwzględnieniem faktycznych okoliczności towarzyszących sprawie i oceniany pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez dany podmiot.

Zdaniem Spółki, istnieje związek przyczynowo-skutkowy kosztów likwidacji przejętych aktywów z przychodami Spółki, ponieważ:

- proces restrukturyzacji był podyktowany interesem ekonomicznym Spółki i był nakierowany na zwiększenie jej przyszłych przychodów.

Spółka, będąc częścią Grupy, w sposób naturalny była uczestnikiem ostatnich procesów restrukturyzacyjnych, których rozpoczęcie podyktowane było względami ekonomicznymi i osiągnięciem korzyści skali. Realokacja produkcji z Włoch do Polski przyniosła w skali koncernu oszczędności rzędu 100 mln EURO rocznie, które mogły zostać przeznaczone na kolejne inwestycje i budowanie pozycji koncernu. Założeniem procesu restrukturyzacji było przeniesienie do Polski całości produkcji, czyli maszyn i urządzeń oraz zapasów. Takie podejście miało swoje uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ w przypadku transferu obejmującego tylko maszyny, włoski podmiot nie byłby w stanie wykorzystać posiadanych zapasów, podczas gdy Spółka miała taka możliwość i ją wykorzystała (zużyła ok. 80% nabytych surowców i opakowań w procesie produkcyjnym).

W wyniku wspomnianego procesu restrukturyzacyjnego zastąpiono dotychczasowe przychody Spółki (sprzedaż wyrobów gotowych produkowanych przed restrukturyzacją Spółki) innymi przychodami (sprzedaż wyrobów gotowych, których produkcja została przeniesiona z Włoch). Proces ten jest efektem poszerzania rynków zbytu Spółki w zakresie produktowym i geograficznym. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, koszty likwidacji zbędnych zapasów były poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku gdyby Spółka nie zdecydowała się na zakup aktywów z Włoch nie uzyskałaby przychodów z tytułu sprzedaży nowo wprowadzonych wyrobów, które zastąpiły dotychczasowe przychody z wyrobu produktów, których produkcję przeniesiono do innych lokalizacji.

Straty z tytułu likwidacji środków obrotowych są kosztami powstającymi w trakcie normalnego prowadzenia działalności przedsiębiorstwa produkcyjnego. W praktyce nie jest bowiem możliwe uzyskanie przychodów z działalności produkcyjnej, w szczególności biorąc pod uwagę skalę i złożoność procesu produkcyjnego, jaka występuje w przypadku Spółki, bez ponoszenia tego typu strat. Opisane powyżej okoliczności faktyczne oraz całokształt działalności Spółki wskazują w konsekwencji, iż wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę, a związane z procesem restrukturyzacji były poniesione w sposób racjonalny i znajdują uzasadnienie gospodarcze.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione przez Spółkę w związku z restrukturyzacją nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2001 r. (PB 3-MD-289-8214-35/2001), który stwierdza, że co do zasady straty w środkach obrotowych powstałe jako efekt uboczny w ramach działalności gospodarczej mogą być uznane za koszty podatkowe.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, iż w opinii Spółki powstałe straty nie są efektem niedochowania należytej staranności czy zaniechania działań przez Spółkę. Spółka nie ponosi winy za zanieczyszczenia surowców i zniszczenie opakowań w trakcie transportu. Fakt, iż Spółka dochowała należytej staranności potwierdza ubezpieczenie transportu towarów przez Spółkę. W przypadku pozostałych przyczyn braku przydatności środków obrotowych, Spółka nie była obiektywnie w stanie podjąć działań zmierzających do ustalenia, które z surowców będą na granicy przeterminowania w momencie alokacji produkcji do Polski oraz zweryfikować możliwości wykorzystania zakupionych opakowań na posiadanych liniach produkcyjnych. Również zmiana wzornictwa opakowań (relaunch) jest decyzją zapadająca na szczeblu centralnym, zgodnie z zapotrzebowaniem rynku, na której kształt i termin realizacji Spółka ma ograniczony wpływ. Podsumowując, zdaniem Spółki, powyższe wyjaśnienia uzasadniają opinię, iż poniesione koszty likwidacji środków obrotowych stanowią straty niezawinione.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

W przypadku nabycia i likwidacji środków obrotowych u włoskich kontrahentów Spółka prezentuje podobne stanowisko, opierające się na założeniu racjonalnego działania i dochowaniu należytej staranności. Wspomniane towary zostały bowiem zamówione przez włoską fabrykę przed jej zamknięciem. Ponieważ dokładna data zamknięcia fabryki nie była znana do ostatniej chwili (zamiar zamknięcia fabryki z oczywistych względów nie był komunikowany wcześniej), Spółka nie mogła odpowiednio wcześniej podjąć działań w celu uniknięcia tych wydatków. Dodatkowo koszty transportu zamówionych środków obrotowych z Włoch do Polski były relatywnie wysokie w stosunku do ich wartości, co zdecydowało o likwidacji tych zapasów na miejscu dostawy. Ze względu na fakt, iż zamówione towary dostosowane były do indywidualnych potrzeb zamawiającego, nie było możliwości ich dalszej odsprzedaży.

Reasumując, w świetle przytoczonych argumentów, zdaniem Spółki, poniesione wydatki dotyczące surowców i opakowań nabytych w ramach procesu restrukturyzacji likwidowanych zarówno w Polsce jak i na terenie Włoch można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pytaniu drugim opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

Straty w środkach obrotowych należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach oraz straty w tych środkach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi, itp.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym definicji zarówno straty jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez Podatnika.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż likwidacja części środków obrotowych, nabytych w ramach przejęcia produkcji z Włoch, które zostały przywiezione i będą likwidowane w Polsce, wynika z powodu braku ich przydatności w dalszym procesie wytwórczym. Ich bezużyteczność wynika głównie z: zanieczyszczenia i uszkodzenia surowców i materiałów w transporcie, upływu terminu ważności surowców, niedostosowania maszyn produkcyjnych Spółki do wykorzystywania wszystkich typów nabytych opakowań, zmiany wyglądu stosowanych opakowań jako wyniku standardowej decyzji podjętej przez Grupę wynikającej z wymogów rynku (tzw. relaunch).

Ponadto Spółka wskazała, iż powstałe straty nie są efektem niedochowania należytej staranności czy zaniechania działań przez Spółkę. Spółka nie ponosi winy za zanieczyszczenia surowców i zniszczenie opakowań w trakcie transportu. Spółka ubezpieczyła bowiem transport towarów. W przypadku pozostałych przyczyn braku przydatności środków obrotowych, Spółka nie była obiektywnie w stanie podjąć działań zmierzających do ustalenia, które z surowców będą na granicy przeterminowania w momencie alokacji produkcji do Polski oraz zweryfikować możliwości wykorzystania zakupionych opakowań na posiadanych liniach produkcyjnych. Również zmiana wzornictwa opakowań (relaunch) jest decyzją zapadająca na szczeblu centralnym, zgodnie z zapotrzebowaniem rynku, na której kształt i termin realizacji Spółka ma ograniczony wpływ.

W związku z powyższym ich poniesienie można uznać za uzasadnione gospodarczo. Tym samym Spółka może powstałe straty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą rozliczenia tego rodzaju strat jest protokół likwidacyjny, w którym należy potwierdzić komisyjne zlikwidowanie zbędnych surowców (tj. zniszczenie, złomowanie). Protokół ten winien spełniać wymagania określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dla dowodów księgowych oraz zostać zaakceptowany przez kierownika jednostki.

Ustosunkowując się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat, poniesionych w 2008 r., stwierdzić należy, że stanowią one koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.