ILPB3/423-298/13-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego - pytanie nr 2 - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - pytanie nr 1;

* określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego-pytanie nr 2;

* określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - pytanie nr 3;

* opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów / akcji spółki dzielonej - pytanie nr 4.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada w chwili obecnej, jak również zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały i akcje spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych (dalej: "Spółka Zależna" lub "Spółki Zależne").

Udziały i akcje są oraz zasadniczo będą nabywane lub obejmowane, jak również zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów i akcji Spółek Zależnych (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Podziały Spółek Zależnych w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji, majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały / akcje w spółkach z Grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Posiadane przez siebie udziały / akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z Grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W stosunku do jednej bądź kilku Spółek Zależnych możliwe jest w przyszłości przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Zależnej ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę, jeżeli będzie to uzasadnione strategią biznesową przyjętą w Grupie, jak również strukturą działalności prowadzonej w ramach Spółki Zależnej.

W szczególności, w przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, doszłoby do połączenia ze Spółką jednego z wewnętrznych działów Spółki Zależnej, natomiast w Spółce Zależnej po wydzieleniu pozostałby drugi dział mogący funkcjonować po dokonanym wydzieleniu jako samodzielne przedsiębiorstwo. W wyniku przeprowadzonego podziału przez wydzielenie, w sytuacji jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej, doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów lub akcji, które Spółka posiada w Spółce Zależnej, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów lub akcji, bez zmniejszania ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja Grupy, w ramach której Spółka w przyszłości będzie zbywać udziały lub akcje w Spółkach Zależnych w tym Spółkach Zależnych, które zostały uprzednio podzielone w trybie podziału przez wydzielenie opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

2. Czy w przypadku, gdy Spółka dokona sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

3. Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

4. Czy w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę, to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. I tak,

* w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. sygn. ILPB3/423-298/13-2/KS;

* w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. ILPB3/423-298/13-4/KS;

* w zakresie pytania nr 4 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. ILPB3/423-298/13-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku, gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów / akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalone w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji, przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów / akcji w podzielonych spółkach.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały / akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały / akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów / akcji. Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały / akcje zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako proporcja udziałów / akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę współce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

W takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów / akcji Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO. W przypadku zastosowania zasady FIFO, Spółka w pierwszej kolejności będzie rozpoznawała jako koszt uzyskania przychodów udziały / akcje, które zostały nabyte lub objęte najwcześniej. Natomiast w przypadku zastosowania zasady LIFO, Spółka rozpozna jako koszt uzyskania przychodów udziały / akcje nabyte lub objęte w ostatniej kolejności.

Jeżeli natomiast, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów / akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów / akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów / akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka pragnie wskazać, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów / akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dokonane zostało obniżenie kapitału zakładowego spółki, której udziały / akcje są sprzedawane poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów / akcji.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów / akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów / akcji, a nie kosztów uzyskania przychodów określonych na dzień zbycia udziałów / akcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez Nią udziałów / akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie, pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów / akcji. Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Istota sprawy polega na ustaleniu, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy).

Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując jedynie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, ust. 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy powinien być określony w oparciu o powołane wyżej przepisy.

W konsekwencji, przychód podatkowy z tyt. odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego będzie stanowiła uzyskana cena (wynagrodzenie) z tytułu zbycia takich udziałów / akcji w podzielonych spółkach.

Natomiast aby określić wynik podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji Spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach stanowią koszt uzyskania przychodu z opłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej.

W ww. przepisie ustawodawca uzależnił sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w zależności od tego za co zostały objęte udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej. I tak, gdy udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny lub pieniężny, zastosowanie będzie miał odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów / akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów / akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie / objęcie udziałów / akcji spółki dzielonej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tyt. odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej / nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a i b ww. ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów / akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie / objęcie udziałów / akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis ma zastosowanie do nabycia / objęcia udziałów / akcji w zamian za gotówkę.

Natomiast sposób objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny został uregulowany w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tyt. tychże transakcji, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów / akcji, które Spółka zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej przed podziałem.

Natomiast jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków.

Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów / akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów / akcji spółki dzielonej o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów).

W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie / objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia / objęcia tych udziałów / akcji (wydatek na ich nabycie / objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź nominalnej wartości objętych udziałów / akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy). Natomiast w przypadku, gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dot. sposobu ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji objętych / nabytych w różnym czasie i w różny sposób w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie, które udziały / akcje zostają zbyte.

Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy udziały podlegające odpłatnemu zbyciu (osobom trzecim) nabywane / obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości, tj. zasadę FIFO lub LIFO.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.