ILPB3/423-298/10-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada tzw. Biuro Łącznikowe (zwane liaison) w Turcji, które posiada własny, nadany mu przez właściwe organy tego państwa, numer identyfikacji podatkowej. Biuro Łącznikowe pełni funkcję przedstawicielstwa handlowego Spółki i dlatego nie dokonuje sprzedaży towarów lub usług, a w związku z tym nie występuje podatek VAT należny. Jednocześnie jednak Biuro to nabywa usługi (prawne, księgowe, najmu pojazdów) świadczone przez podmioty tureckie na rzecz tego Biura.

W związku z brakiem możliwości odliczenia przez to Biuro Łącznikowe podatku VAT należnego, Spółka wlicza wydatki na nabycie tychże usług na rzecz wspomnianego Biura do kosztów uzyskania przychodów Spółki w wysokości brutto.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży usług transportu towarów oraz usług przeładunku i spedycji, a nabywcami tych usług są podmioty polskie, podmioty z państw - członków Unii Europejskiej oraz podmioty z państw trzecich. Usługi te stanowią czynności opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22% (podmioty polskie), a usługi wykonywane na rzecz podmiotów spoza terytorium kraju podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy VAT.

Biuro Łącznikowe w Turcji - nabywając świadczone przez firmy tureckie usługi (księgowe, najem środków transportowych itd.) - nie dokonuje płatności wynagrodzenia za te usługi, ale czyni to Spółka poprzez rachunek bankowy prowadzony przez oddział banku w Turcji. Od wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących te usługi na rzecz Biura Łącznikowego Spółka nie pobierała zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktury VAT były wystawiane - przez firmy tureckie świadczące wymienione usługi - "na imię" Biura Łącznikowego, z podaniem numeru NIP nadanego w Turcji dla tego Biura.

Pismem uzupełniającym z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) Spółka wyjaśniła, co następuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 8 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-298/10-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku od towarów i usług VAT nabycie tychże usług na rzecz Biura Łącznikowego w Turcji i następnie ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki, nie jest importem usług. Skoro zatem Biuro Łącznikowe nie dokonuje sprzedaży towarów lub usług, to w Biurze Łącznikowym nie wystąpi podatek VAT należny, a w związku z tym nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług na rzecz tego Biura. W konsekwencji, podatek VAT naliczony - jako nie podlegający odliczeniu w Turcji - jest w całości kosztem uzyskania przychodu Spółki.

W uzupełnieniu przedstawienia własnego stanowiska w sprawie pytania nr 1, zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, a to w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatków (w ujęciu brutto, tj. łącznie z podatkiem od wartości dodanej) na nabycie usług na rzecz Biura Łącznikowego Spółki w Turcji - Wnioskodawca pismem uzupełniającym z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) wyjaśnił, że, Jego zdaniem, Spółka postępuje dotychczas prawidłowo zaliczając te wydatki w kwocie brutto (z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług na rzecz tego Biura).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada tzw. biuro łącznikowe w Turcji, pełniące funkcję przedstawicielstwa handlowego Spółki. Biuro nie dokonuje sprzedaży towarów lub usług, a w związku z tym nie występuje podatek VAT należny, a jednocześnie nabywa usługi (prawne, księgowe, najmu pojazdów) świadczone przez podmioty tureckie.

Biuro to nie posiada odrębnej od Wnioskodawcy podmiotowości prawnej ani nie jest zagranicznym oddziałem Spółki. Wnioskodawca poprzez biuro nie prowadzi działalności na terenie Turcji, nie zawiera umów, i co do zasady wyłącznie nawiązuje i utrzymuje kontakty handlowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe oznacza, że co do zasady, na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki z siedzibą w Polsce są opodatkowane od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zasadę powyższą modyfikują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie będą to postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58).

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej reguluje art. 7 postanowień ww. umowy. Stosownie art. 7 ust. 1 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wynika z tego, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Postanowienia art. 5 ust. 1 umowy stwierdzają, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 i 3 Konwencji, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię albo źródło ropy naftowe lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, lecz tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Natomiast w ust. 4 cytowanego artykułu wyszczególnione zostały rodzaje działalności, które nie stanowią zakładu, a mianowicie:

Tak więc, ust. 4 art. 5 umowy wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż biuro tureckie nie jest zakładem w myśl umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zatem, ewentualne zyski Spółki osiągane w Turcji podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce. W rezultacie, koszty i przychody Spółki odpowiednio ponoszone i osiągane w Turcji podlegają łączeniu z innymi przychodami i kosztami Spółki.

Tym samym, Spółka ma prawo uwzględnić w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce wydatki na nabycie przedmiotowych usług na rzecz biura łącznikowego w Turcji i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Należy podkreślić, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację VI Dyrektywy dotyczącej "wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje zarówno "podatek od towarów i usług" obowiązujący na terenie Polski, jak i "podatek od wartości dodanej", o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług.

Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług, a także stanowiący jego odpowiednik podatek od wartości dodanej stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony podatnikowi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w związku z brakiem możliwości odliczenia przez biuro podatku VAT należnego, Spółka wlicza wydatki na nabycie przedmiotowych usług na rzecz biura do kosztów uzyskania przychodów Spółki w wysokości brutto.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że na fakturach dokumentujących nabycie usług przez biuro w Turcji wykazany jest podatek od wartości dodanej obowiązujący w Turcji.

Mając na uwadze fakt, iż Turcja nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, wskazany powyżej "podatek od wartości dodanej" wykazany na fakturach dokumentujących nabycie usług przez biuro w Turcji, nie jest odpowiednikiem podatku od towarów i usług obowiązującego na terenie Polski, a w konsekwencji nie podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując powyższe, Spółka postępuje prawidłowo zaliczając wydatki na nabycie przedmiotowych usług na rzecz biura łącznikowego w Turcji do kosztów uzyskania przychodów Spółki w wysokości brutto.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług na rzecz Biura Łącznikowego w Turcji został rozpatrzony postanowieniem o umorzeniu postępowania wydanym w dniu 14 czerwca 2010 r. nr ILPP2/443-503/10-4/ISN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.