ILPB3/423-296/09-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej - reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej przez jej użytkownika wieczystego na podstawie art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej przez jej użytkownika wieczystego na podstawie art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 marca 1997 r. mocą aktu notarialnego Skarb Państwa oddał Wnioskodawcy mienie Skarbu Państwa w postaci przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). W skład oddanego przedsiębiorstwa wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych (art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego), w tym między innymi prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynków naniesionych na tych gruntach. Następnie, w dniu 21 lutego 2001 r., Wnioskodawca nabył opisane wyżej przedsiębiorstwo od Skarbu Państwa, poddane wcześniej procedurze likwidacyjnej zgodnie z ustawą.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa, Wnioskodawca stał się użytkownikiem wieczystym gruntów Skarbu Państwa oraz właścicielem budynków naniesionych na tych gruntach. Po nabyciu nieruchomości w opisanym wyżej trybie, Spółka uiszczała opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego na rzecz Skarbu Państwa.

W dniu 18 marca 2008 r., Spółka, na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nabyła prawo własności nieruchomości, których wcześniej była użytkownikiem wieczystym. W akcie notarialnym, zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie, ustalono cenę działek gruntu oraz wartość użytkowania wieczystego według wartości z dnia aktu notarialnego oraz zaliczono wartość prawa użytkowania wieczystego na pokrycie części ceny sprzedaży. Pozostała część ceny została podzielona na 10 rocznych rat.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółce na poczet ceny nabycia nieruchomości zaliczono wartość użytkowania wieczystego gruntu w wyższej wysokości, niż wynikało to z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę. Okoliczność, że cena, do zapłaty której zobowiązany jest Wnioskodawca, została pomniejszona o wartość użytkowania wieczystego w kwocie wyższej niż wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wynikała z uzgodnień pomiędzy stronami, co do udzielenia "upustu" cenowego, czy innego rodzaju obniżenia ceny, który naruszałby reguły rynkowe w obrocie nieruchomościami. Taki sposób obliczenia ceny wynika z ustawowych uregulowań, co do zasad zbywania nieruchomości gruntowych ich uprzedniemu użytkownikowi wieczystemu. Strony umowy nie miały możliwości określenia ceny nieruchomości w inny sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nabycia nieruchomości gruntowej przez jej użytkownika wieczystego na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zaliczenie na poczet ceny kwoty równej wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określonej według stanu na dzień sprzedaży (także w sytuacji, gdy zaliczana wartość użytkowania wieczystego jest wyższa niż wartość tego prawa wynikająca z ksiąg podatnika) powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu, w tym przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia rzeczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zgodnie z koncepcją przyjętą w doktrynie, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych sytuacjach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. J. Marciniuk, Wyd. Beck, Warszawa 2007, s 270). W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca podaje przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

W tym wyliczeniu brak jest przychodu (kupującego) wynikającego z zaliczenia na cenę nabycia gruntów wartości użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w szczególności, gdy zaliczenie następuje w kwocie wyższej niż wynika to z ksiąg podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W katalogu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie uzyskanych rzeczy lub praw, a także świadczeń doktryna wymienia m.in.: profity związane z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy, nieodpłatne wykonywanie na rzecz podatnika usług przez inny podmiot, nieodpłatne udostępnienie przez inny podmiot lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej lub na inne cele podatnika, darowizna samochodu. Art. 12 ust. 5a i ust. 6a określają sposób ustalenia wysokości przychodu w wyniku częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub prawa względnie w przypadku otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego. Zgodnie natomiast z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży, niezależnie od tego, ile użytkownik wieczysty zapłacił za nabycie tego prawa wcześniej. W analizowanym stanie faktycznym, cena nabycia własności nieruchomości została obliczona w oparciu o wartość nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego wynikające z operatu szacunkowego na dzień aktu notarialnego, na podstawie którego Spółka nabywa własność, a cena, którą jest Ona zobowiązana zapłacić wynika wprost z przepisu art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

To, iż cena nieruchomości do zapłaty przez Wnioskodawcę została pomniejszona o wartość użytkowania wieczystego oraz że kwota pomniejszenia jest wyższa niż wartość prawa użytkowania wieczystego wynikająca z ksiąg podatnika nie wynikało z uzgodnień pomiędzy stronami, co do udzielenia "upustu" cenowego, czy innego rodzaju obniżenia ceny, który naruszałby reguły rynkowe w obrocie nieruchomościami. Taki sposób obliczenia ceny wynika z ustawowych uregulowań, dotyczących zbycia nieruchomości użytkownikowi wieczystemu. Strony nie mają możliwości określenia ceny nieruchomości, którą zobowiązany jest zapłacić kupujący, w inny sposób, niż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Okoliczność, iż Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty pełnej (tj. ustalanej na dzień sprzedaży) wartości użytkowania wieczystego, nie jest wynikiem aktywności stron ani też działania lub zaniechania ze strony sprzedawcy zwalniającego z części długu lub obniżającego cenę za nabywaną nieruchomość. Nie dochodzi do świadczenia ze strony sprzedawcy.

Z uwagi na to, że w ustawie brak jest definicji pojęcia "otrzymania nieodpłatnych świadczeń" w doktrynie powszechne jest odwoływanie się do tego pojęcia w prawie cywilnym (tak m.in. A. Mariański: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. Wł. Nykiel, Gdańsk 2006, s. 207). W związku z przyjęciem znaczenia językowego, warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie woli po stronie wierzyciela przekazania świadczenia. Za tym, że musi dojść do współdziałania pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, aby można mówić o nieodpłatnym świadczeniu przemawia również pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 sierpnia 2001 r. (l SA/Łd 1117/99): "o otrzymaniu świadczenia przez daną osobę można mówić tylko wtedy, gdy jednocześnie inna osoba spełnia to świadczenie na rzecz tej pierwszej osoby" (por. też wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07). Pogląd ten został potwierdzony przez WSA w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (l SA/GI 35/08), w którym Sąd uznał, że "powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych)".

Celem przepisu zaliczającego wartość użytkowania wieczystego na poczet ceny nieruchomości była konieczność uwzględnienia wcześniejszych opłat wnoszonych przez użytkownika wieczystego z tytułu użytkowania wieczystego pierwszej opłaty (w wysokości 15 - 25% wartości nieruchomości) oraz opłat rocznych (w wysokości 3% wartości nieruchomości każda). W związku z tym, w okresie np. dziesięcioletnim użytkownik wieczysty spłaca nawet 50% wartości. Za takim rozumieniem charakteru opłat przemawia również treść art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomość może być sprzedana tylko użytkownikowi wieczystemu, a także to, że zgodnie z art. 32 ust. 2 tej ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej wyżej, zaliczenie na poczet ceny nieruchomości gruntowej wartości użytkowania wieczystego (także w przypadku, gdy zaliczana wartość użytkowania wieczystego jest wyższa niż wartość prawa wynikająca z ksiąg podatnika), nie powoduje po Jego stronie powstania przychodu, w szczególności przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego ani przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia rzeczy. W konsekwencji, brak jest podstaw do ustalania wysokości przychodu z tego tytułu w sposób wskazany w art. 12 ust. 5a ani w art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.