ILPB3/423-294/08-3/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008 r. (data wpływu 16 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 13 sierpnia 2008 r. (data wpływu) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2006 r. Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in.:

* należności,

* środki trwałe,

* zapasy (w tym produkcja w toku),

* zobowiązania handlowe,

* rezerwy na należności licencyjne i inne zobowiązania.

Spółka dokonała kalkulacji wartości firmy dla celów podatkowych zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa kalkulacja przeprowadzona została następująco: wartość firmy została określona jako cena nabycia pomniejszona o wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. w tym przypadku sumę należności, środków trwałych oraz zapasów pomniejszoną o zobowiązania handlowe przejętej części przedsiębiorstwa.

Spółka nie uwzględniła w powyższej kalkulacji rezerw, bowiem nie spełniają one kryteriów do uznania ich za składnik majątku (nie stanowią długów w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny). Nieuwzględnione w kalkulacji rezerwy dotyczyły w szczególności niezafakturowanych obciążeń za używanie znaku towarowego (opłata licencyjna).

W rezultacie powyższej kalkulacji nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. W związku z powyższym, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka przyjęła za wartość początkową środków trwałych różnicę między ceną nabycia a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy przejęte przez Spółkę rezerwy będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie otrzymania przez Spółkę formalnego obciążenia (faktury) od kontrahenta.

Wartość przejętej rezerwy została obliczona jako równowartość w PLN kwoty opłaty licencyjnej ustalonej w USD zgodnie z księgami rachunkowymi zbywcy. Z uwagi na spadek kursu dolara amerykańskiego w stosunku do złotówki, kwota opłaty licencyjnej po przeliczeniu na złotówki będzie niższa niż wartość przejętej rezerwy.

Mając na uwadze, iż Spółka nie przejęła umowy dotyczącej opłaty licencyjnej, Spółka nie jest w posiadaniu takiej umowy. Wartość rezerwy została wskazana w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pismem uzupełniającym w dniu 13 sierpnia 2008 r. Spółka wskazała, iż jej kontrahent (podmiot udzielający licencji na używanie znaku towarowego) został poinformowany o przejęciu zobowiązań pokrytych rezerwą przez Spółkę i traktuje je jako należności wobec Spółki. Ponadto, zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, faktura za opłatę licencyjną zostanie wystawiona na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe rezerwy staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie otrzymania przez Spółkę obciążenia od kontrahenta.

Należy przede wszystkim podkreślić, iż koszty zarachowane na przedmiotowych rezerwach mają pośredni związek z przychodami podatkowymi Spółki, bowiem ponoszone były przez zakupioną część przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia przychodów, przy czym związek przedmiotowych kosztów z przychodami podatkowymi zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest oczywisty (z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż opłata licencyjna została ustalona jako procent od sprzedaży realizowanej przez zbywcę, a więc była bezpośrednio związana z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży produktów).

Należy zatem uznać, iż co do zasady w sytuacji, w której przedmiotowe koszty stanowiłyby koszty uzyskania przychodów u zbywcy, powinny również stanowić koszty uzyskania przychodów u nabywcy.

Wprawdzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, niemniej przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie momentu potrącenia danego kosztu, tzn. koszty zarachowane jako rezerwy nie stanowią kosztu podatkowego do czasu, aż rezerwa zostanie przekształcona w zobowiązanie.

Należy również podkreślić, iż obowiązek przejęcia przez nabywcę przyszłych zobowiązań wynikających z umowy licencyjnej nie tylko został określony w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale wynika również z przepisów prawa. Stosownie bowiem do art. 554 Kodeksu cywilnego, nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba, że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Nieuchronność obowiązku zapłaty niniejszego zobowiązania jednoznacznie świadczy o tym, iż jest ono pośrednio związane z działalnością Spółki jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za związkiem przedmiotowych rezerw z działalnością Spółki jest fakt, iż produkcja i sprzedaż towarów objętych licencją wytworzyła krąg odbiorców, których Spółka przejęła wraz z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka nie osiągałaby obecnych i przyszłych przychodów od tych kontrahentów, gdyby towary te nie były wcześniej produkowane i sprzedawane.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż przejęcie przedmiotowych rezerw miało wpływ na cenę nabycia zorganizowanej części przejętego przedsiębiorstwa. Spółka zobowiązując się do przejęcia przyszłych, nieokreślonych jeszcze co do momentu powstania oraz wysokości zobowiązań (rezerw) zapłaciła również niższą cenę nabycia, niż powinna była zapłacić, gdyby obciążenia za okres, na który utworzone zostały rezerwy, miały zostać pokryte przez zbywcę.

Przejmując rezerwy Spółka miała świadomość, iż wiążą się one z przyszłymi wydatkami, tym samym ich negatywna wartość uwzględniona została w kalkulacji ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (obniżając cenę aktywów). Spółka nie osiągnęłaby wynegocjowanej ze zbywcą ceny zakupu, gdyby nie przejęła przyszłych zobowiązań, na które utworzone zostały rezerwy (do transakcji nie doszłoby na tak określonych warunkach).

W związku z powyższym, przejęcie rezerw zmniejszało ekonomiczne koszty zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w momencie jej nabycia (obniżało cenę), które to koszty wystąpią w Spółce później, tj. w momencie rozwiązania rezerw i powstania zobowiązania. Wartość rezerw nie została uwzględniona w kalkulacji wartości firmy, co oznacza iż podatkowo rezerwy te nie zostały jeszcze ujęte w wyniku podatkowym.

W sytuacji, w której wartość analizowanej rezerwy spełniałaby definicję długu, ich ujęcie w kalkulacji wartości firmy zwiększyłoby jej wartość, a tym samym Spółka miałaby prawo do wyższych odpisów amortyzacyjnych od przejętych środków trwałych (zwiększyłaby się bowiem ich wartość początkowa obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższego wynika, iż w sytuacji, w której przejęte rezerwy były elementem kalkulacyjnym ceny zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie zostały podatkowo rozliczone w momencie zakupu, powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tzn. poprzez ich związek z przychodami Spółki.

W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, w której Spółka de facto poniosła koszty związane z przejęciem przedmiotowych rezerw, ale nie mogłaby ich uwzględnić podatkowo, poprzez ich rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów lub pośrednio jako składnik majątku zwiększający wartość firmy.

Wyłączenie przedmiotowych kosztów z kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby obniżyć podstawy opodatkowania o koszty, które bezspornie mogłyby zostać rozpoznane u zbywcy przedsiębiorstwa. Powyższa sytuacja wyniknęłaby tylko i wyłącznie z faktu, iż Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W opinii Spółki, brak prawa do potrącenia przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do dyskryminacji niektórych podatników, poprzez uznanie, iż zbywca przedsiębiorstwa miałby prawo do rozpoznania przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów (w sytuacji, w której nie doszłoby do zbycia przedsiębiorstwa), natomiast następca prawny (nabywca) byłby tego prawa pozbawiony. W opinii Spółki, taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadą równego traktowania podatników.

Reasumując, obciążenie otrzymane od kontrahenta, w części pokryte rezerwą stanowi, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków (w Spółce nie mogą one bowiem zostać powiązane z konkretnymi przychodami).

Odnośnie różnicy pomiędzy poniesionym wydatkiem a wartością przejętej rezerwy, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w tej części nie będzie ona stanowiła przychodu do opodatkowania. Nie można bowiem twierdzić, iż Spółka uzyskała jakieś ekonomiczne przysporzenie, gdyż wartość ta w całości obniżyła podstawę amortyzacji podatkowej środków trwałych wchodzących w skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, opodatkowanie analizowanej różnicy prowadziłoby de facto do podwójnego obciążenia podatkowego Spółki (raz poprzez nieuwzględnienie tej wartości w podstawie amortyzacji podatkowej, a drugi raz poprzez rozpoznanie przychodu podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.