ILPB3/423-288/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (w rozumieniu ustawy o rachunkowości), której spółka dominująca jako spółka giełdowa sporządza sprawozdanie zgodnie z MSR/MSSF. Wnioskodawca również prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o MSR/MSSF, zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości, sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR. W świetle powyżej wskazanych przepisów, od 2005 r. w grupie kapitałowej przyjęto zasady prowadzenia rachunkowości zgodnie ze standardami MSR, zatem spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej prowadzą księgi rachunkowe zgodnie ze standardami MSR/MSSF.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako spółka wchodząca w skład Grupy Kapitałowej prowadzi rachunkowość zgodnie ze standardami MSR. Zgodnie z obowiązującymi standardami na dzień przejścia na MSR, Spółka zobowiązana była do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej (rynkowej). Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, iż wartość księgowa niektórych aktywów jest inna niż ich wartość nabycia, przyjmowana do celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego. Spółka prowadzi księgi rachunkowe prawidłowo i rzetelnie co potwierdzają każdorazowo opinie biegłych rewidentów stwierdzające poprawność prowadzenia ksiąg.

Spółka zamierza objąć udziały w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w spółce zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwana dalej ZCzP). W niniejszym stanie faktycznym, należy zaznaczyć, iż na dzień objęcia udziałów z ksiąg przedsiębiorstwa może wynikać, iż wartość księgowa aktywów (aportu) będzie inna (wyższa) niż ich wartość podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), koszty z tytułu uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (ZCzP), na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle zacytowanego przepisu, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi jego wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów. Należy zatem uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość księgowa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów. Powyższe stanowisko podziela WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. o sygn. akt l SA/Łd 1369/08.

We wskazanym powyżej orzeczeniu sąd podkreślił, że w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie mówi o "wartości podatkowej" przedsiębiorstwa. Ani taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyżej zacytowanego wyroku, jednoznacznie należy przyjąć, iż w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość księgowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia udziałów, a nie ich wartość podatkowa.

Należy również zaznaczyć, iż przedstawiony przez Spółkę wyrok został wydany w podobnym stanie faktycznym w wyniku zapytania o interpretację skierowanego przez spółkę z Grupy. W następstwie wyroku uchylającego stanowisko Ministra Finansów, organ ten zobowiązany jest wydać decyzję uchylającą negatywną interpretację organu i uznać stanowisko podatnika za prawidłowe. Należy zatem zaznaczyć, iż w oparciu o art. 14a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydawane interpretacje mają zapewnić jednolite stosowanie prawa przez organy podatkowe, stanowisko organu podatkowego w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu powinno być zgodne ze stanowiskiem sądu i Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powyższe, warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza objąć udziały w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w spółce zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zaznaczył, iż na dzień objęcia udziałów z ksiąg przedsiębiorstwa może wynikać, iż wartość księgowa aktywów (aportu) będzie inna (wyższa) niż ich wartość podatkowa. Spółka rozważa możliwość zbycia tych udziałów w przyszłości.

Akcje lub udziały w spółkach, a także wkłady w spółdzielniach mogą być obejmowane zarówno w zamian za wkłady pieniężne, jak i w zamian za wnoszone do spółki lub spółdzielni składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (aport); przy czym aporty mogą być wnoszone w dwóch postaciach, tj. w formie:

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, pojęcie przedsiębiorstwa odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 tej ustawy i jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w ustawowej definicji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział czy oddział przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem art. ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; (...). Powyższe oznacza, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

W takim przypadku - objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu zbycia udziałów (akcji) objętych w ten sposób.

W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przepisie tym ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa", "wartość księgowa" lub "wartość godziwa" przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest więc podstaw do uznania, że wskazana w tym przepisie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" jest tożsama z wartością bilansową, wartością księgową lub wartością godziwą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze których uczestnikiem jest dany podmiot. Przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Podatnicy podatku dochodowego są - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których stanowi powyższa regulacja to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Powyższe przepisy nie oznaczają jednak, iż dochód podatkowy odpowiada zyskowi wynikającemu z takiej ewidencji. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

Użyte więc w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" powinno być interpretowane w sposób uwzględniający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aportu) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przytoczony powyżej art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną np. zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych.

Analizując stanowisko Spółki, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia "wartości godziwej". Tym samym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka - w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o. - winna ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - stosownie do ww. art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcia zawierane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.