ILPB3/423-287/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu udzielonej pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu udzielonej pożyczki

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, w przypadku gdy umowa pożyczki przewidywać będzie kapitalizację odsetek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest wspólnikiem w spółce osobowej prawa handlowego (dalej: SpK). Przedmiotem działalności SpK, określonym w umowie spółki SpK, jest m.in. udzielanie pożyczek. Zgodnie z zamierzeniami, w ramach działalności gospodarczej SpK ma udzielać pożyczek Spółce (swojemu wspólnikowi). Odsetki od tych pożyczek będą wpłacane na konto SpK, zgodnie z postanowieniami umów pożyczki.

W momencie otrzymania odsetek (będących wynagrodzeniem za udostępniony kapitał), SpK wystawiać będzie fakturę VAT, traktując przedmiotową transakcję jako usługę pośrednictwa finansowego podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zaciągnięte od SpK pożyczki, Spółka zamierza wykorzystać dla finansowania swojej bieżącej działalności gospodarczej (ewentualnie także na cele inwestycyjne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-287/10-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez SpK będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka zamierza zaciągać pożyczki od SpK w celu finansowania swojej bieżącej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że koszty związane ze spłatą odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek ponoszone będą niewątpliwie w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy i w jakiej wysokości przychody te zostaną zrealizowane. Istotne jest natomiast, aby racjonalna możliwość osiągnięcia przychodów istniała w momencie ponoszenia wydatku.

Ponadto, należy wskazać, że koszty ponoszone z tytułu zapłaty odsetek nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (przepis ten zawiera przy tym specyficzne wyłączenie pewnych kategorii odsetek, np. przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, które nie będą miały zastosowania w omawianym stanie faktycznym).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty.

W przypadku pożyczki zaciągniętej na cele inwestycyjne, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). W takim przypadku, są one efektywnie rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy też wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym rozpoznanie kosztu nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest odroczone do momentu ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez SpK będą mogły stanowić koszt uzyskaniu przychodów Spółki w dacie ich zapłaty, przy czym w przypadku pożyczek o charakterze inwestycyjnym, związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), ze względu na fakt, iż odsetki takie naliczone do dnia przekazania środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) do używania podlegają zaliczeniu do wartości początkowej, będą one odnoszone w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1325/09/AM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-555/08-2/EK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1202/08-4/ER).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest wspólnikiem w spółce osobowej, której przedmiotem działalności jest m.in. udzielanie pożyczek. Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek Spółce. Zaciągnięte od spółki osobowej pożyczki Spółka zamierza wykorzystać dla finansowania swojej bieżącej działalności gospodarczej (ewentualnie także na cele inwestycyjne).

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, w sytuacji gdyby przedmiotowa pożyczka dotyczyłaby inwestowania w sensie wytworzenia środka trwałego, wtedy zastosowanie miałby art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Ustawodawca przewidział bowiem szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. Odsetki takie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, zgodnie z art. 16g ust. 3 i art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup lub wytworzenie środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Reasumując, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych pożyczek - w przypadku zapłaty odsetek - w momencie ich zapłaty. Natomiast w przypadku pożyczek o charakterze inwestycyjnym, związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, odsetki z tego tytułu naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania, będą odnoszone w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w kwestii przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydana została odrębna interpretacja w dniu 25 czerwca 2010 r. nr ILPB2/436-77/10-2/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.