ILPB3/423-277/14-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od pobierania opłat licencyjnych od podmiotów wchodzących w skład PGK - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych - ostatecznie określony w piśmie uzupełniającym z 3 września 2014 r.

S.A. (dalej: "Spółka") oraz podmioty powiązane ze Spółką tworzą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK" lub "Wnioskodawca") zarejestrowaną na podstawie decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W chwili obecnej Spółka pobiera opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze znaków towarowych przez spółki wchodzące w skład PGK. Spółka rozważa odstąpienie od pobierania opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych od podmiotów, z którymi tworzy PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stosunku do świadczeń odbiegających od wartości rynkowych, świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, dokonywanych pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w stosunku do świadczeń odbiegających od wartości rynkowych, świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, dokonywanych pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące ustalania przychodu u podmiotu przekazującego to świadczenie (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w związku z art. 11 ust. 8 tej ustawy.

3. Czy w stosunku do świadczeń odbiegających od wartości rynkowych, świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, dokonywanych pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące ustalania przychodu u podmiotu otrzymującego to świadczenie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w związku z art. 11 ust. 8 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do świadczeń odbiegających od wartości rynkowych, świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, w szczególności w przypadku nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego udostępniania znaków towarowych pomiędzy tymi spółkami, zastosowanie znajdą przepisy art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do takich transakcji nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz szacowania przychodu u zbywcy i otrzymującego tego typu świadczenia.

Ad. 1

Artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza regulacje, które odnoszą się do tzw. cen transferowych. Zgodnie z nim, wprowadzono zasadę stosowania cen rynkowych przy transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. W tym zakresie organy podatkowe zostały uprawnione do określenia dochodu podatnika w zakresie transakcji, w których stosuje się stawki inne niż rynkowe.

Zgodnie ze wspomnianym art. 11 ust. 1-4 ww. ustawy, w przypadku powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi (w przypadku powiązań zarówno kapitałowych, majątkowych, jak i personalnych) zostaną ustalone lub narzucone warunki, które różnią się od warunków stosowanych przez niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby się spodziewać gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody takiego podatnika oraz podatek należny będzie trzeba określić bez uwzględnienia zastosowanych warunków.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powyższa dyspozycja normy prawnej nie będzie miała jednakże zastosowania do transakcji dokonywanych między spółkami wchodzącymi w skład PGK.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynika z treści art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy spółkami powiązanymi nie będą miały zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r. (sygn. IPPB5/423-922/13-5/RS) stwierdził, iż ceny stosowane pomiędzy podmiotami, które wchodzą w skład PGK "nie będą podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym PGK, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-308/12/JD), wskazał, iż: "(...) W konsekwencji jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne, pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK są neutralne dla celów podatku dochodowego, co oznacza, że w odniesieniu do podmiotów tworzących PGK przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania".

Ad. 2

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja ma szerszy zakres podmiotowy (ma charakter ogólnej reguły), niż norma zawarta w art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany przepis nie ogranicza się jedynie do pomiotów powiązanych, przy czym należy stwierdzić, iż oba przepisy mają ten sam zakres przedmiotowy. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, iż art. 11 ust. 8 ww. ustawy jest przepisem szczególnym wobec art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno w kontekście dokonywanych transakcji w ramach PGK np. transakcji nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że przepis art. 11 ust. 8 ww. ustawy stanowi przepis szczególny do art. 14 ust. 1 ustawy, to wyklucza stosowanie tego drugiego. Co więcej, art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawęża swojego stosowania jedynie do odpłatnych transakcji. W konsekwencji, będzie on miał również zastosowanie do darowizn i transakcji nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych. Wskazaną relację obydwu przepisów potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-110/13-2/RS) wskazał, iż: "skoro art. 11 cyt. Ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tekst jedn.: cechę "powiązania") względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11) do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów (...) należy je rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali". Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, podmioty wchodzące w skład PGK są uprawnione do dokonywania między sobą transakcji, niekoniecznie na warunkach rynkowych, a ich postępowanie należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 11 ust. 8 wspomnianej ustawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 258/13), w którym Sąd zaznaczył, iż: "bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych". Na potwierdzenie przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, można również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 2068/10), w uzasadnieniu którego wskazano, iż: "stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 ustawy o CIT. W konsekwencji nie do przyjęcia jest takie stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego uznał on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, a równocześnie ocenił zastosowanie procedury, określonej w art. 14 ust. 3 ustawy o CIT".

Powyższy wyrok dotyczył co prawda podmiotów powiązanych, które nie tworzyły PGK, jednakże znajduje bezpośrednie zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Skoro bowiem Sąd wykluczył możliwość zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku ustalenia pomiędzy podmiotami powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, a art. 11 ust. 8 tej ustawy sam wskazuje, iż w przypadku PGK nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych, to zasadnym jest twierdzenie, iż podmiotom powiązanym tworzącym PGK organy podatkowe nie mogą określać przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy wskazać, iż przedmiotowy przepis określa w pewnych okolicznościach przychody nabywcy w wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, tak jak to reguluje w stosunku do sprzedawcy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przytoczone dotychczas argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, określenie przychodu dla podmiotu otrzymującego nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie, który jest członkiem PGK godzi w istotę tej instytucji i jest niezgodne z wykładnią celowościową art. 11 ust. 8 ww. ustawy, gdyż ustawodawca zapewnił podmiotom tworzącym PGK możliwość stosowania cen nierynkowych - przez co niezasadne jest określanie przychodu którejkolwiek stronie transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, inna interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do wykluczenia sensu powołania instytucji PGK. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-507/13-5/PM), w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "spółka wchodząca w skład X nabywająca rzeczy lub prawa majątkowe od innej spółki z X kalkulując dochód lub stratę, o których mowa w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, zaś organ podatkowy nie będzie uprawniony do określenia tego przychodu."

Brak możliwości ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych przez organ podatkowy potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-297/12/SD) wskazując, iż: "(...) dopiero bowiem uznanie, iż zastosowania nie znajdą zarówno art. 14 jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., będzie wypełniało treścią normatywną art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. statuując neutralności podatkową transakcji dokonywanych pomiędzy członkami PGK".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy podatkowej (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zd. pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia "ostatecznych" skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań "kontrolnych" właściwego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.