ILPB3/423-275/13-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego #61485; jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest firmą tworzącą oprogramowanie na zamówienie, głównie dla klientów z Europy Zachodniej i USA. Klientami są firmy informatyczne, produkcyjne, jak i z branży mediów.

Wnioskodawca stworzył oprogramowanie, które chciałby sprzedawać za pośrednictwem sklepu internetowego P / C / W użytkownikom telefonów komórkowych i tabletów na całym świecie. Sprzedaż usług licencji świadczonych przez Spółkę na rzecz ostatecznych klientów realizowana będzie za pomocą Internetu. Świadczenie usług licencji wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznych klientów będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki. Wykonanie usług polegających na sprzedaży licencji bez wykorzystania technologii informacyjnej na skalę międzynarodową będzie niemożliwe. Spółka będzie sprzedawać licencje w szczególności podatnikom, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, ale sprzedaż będzie dokonywana również dla podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego przepisu. Spółka nie przewiduje świadczenia usług sprzedaży licencji dla stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczych podatników, które znajdować się będą w innym miejscu, niż ich siedziba działalności gospodarczej. Usługi sprzedaży licencji będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste danego podatnika.

Nie jest możliwe wskazanie konkretnych podmiotów, którym sprzedawana będzie licencja na oprogramowanie. Udostępnienie aplikacji (licencji) na sprzedaż w sklepie P. oznacza możliwość jej zakupu przez wszystkie podmioty zarejestrowane w usłudze P, a zatem osoby fizyczne i prawne z terenu Polski, osoby fizyczne i prawne z terenu Unii Europejskiej oraz osoby fizyczne i prawne spoza Unii Europejskiej, a zatem zarówno podatników podatku od towarów i usług, jak i podmioty niebędące podatnikami.

Usługa P. gromadzi i udostępnia dane dotyczące siedziby działalności gospodarczej podmiotów, które mogą dokonać zakupu licencji. Dane te są udostępniane Wnioskodawcy każdorazowo w przypadku dokonania przez dowolny podmiot zakupu licencji. Usługa P. nie rozróżnia i nie gromadzi danych dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego powodu Wnioskodawca nie dysponuje i w momencie zakupu przez dowolny podmiot licencji nie będzie dysponował danymi innymi, niż siedziba działalności gospodarczej takiego podmiotu. Podobnie jak w przypadku podmiotów będących podatnikami, niemożliwe jest aprioryczne określenie siedzib, stałych miejsc zamieszania lub pobytu podmiotów niebędących podatnikami, które dokonują zakupu licencji. Takie podmioty mogą pochodzić z Polski, Unii Europejskiej lub krajów trzecich. Wskazanie siedziby takiego podmiotu będzie możliwe każdorazowo przy zakupie licencji, kiedy Wnioskodawca wejdzie w posiadanie takich danych.

W stosunku do Wnioskodawcy nie powstał wcześniej obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, w 2012 r. Spółka również nie przekroczyła 20 000 zł obrotu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Spółka będzie świadczyła usługi dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych w różnych państwach na świecie, a więc miejscem świadczenia usług będących przedmiotem zapytania może być nie tylko terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi płatności Google są aktualnie w trakcie zmian i od 20 października 2013 r. wszyscy użytkownicy C zostaną przeniesieni do W.

Usługa P ("P") jest własnością X, spółki zarejestrowanej w X, z siedzibą pod adresem XXX. Jednocześnie na terenie Europy usługi płatności C / W są obsługiwane przez brytyjską spółkę XXX. Spółka ta jest zarejestrowana w FCA (Financial Conduct Authority, brytyjski odpowiednik polskiego KNF) jako Instytucja Pieniądza Elektronicznego.

Oprogramowanie to różnej treści książeczki dla dzieci, np. zawierające bajki dla dzieci lub atlas ptaków. Sprzedaż będzie dotyczyła wyłącznie licencji na użycie wymienionych programów nie zaś pełnych praw do dysponowania nim, modyfikowania, odsprzedaży, itp.

Wnioskodawca jest zobowiązany do założenia konta sprzedawcy w P ( C / W oraz zaakceptowania warunków sprzedaży poprzez P) C / W, a także ustawienia stawek podatków dla każdego państwa, w którym będzie sprzedawana dana aplikacja. Ustawienie stawek podatków ma znaczenie ponieważ od kwoty, która nie jest podatkiem P / C / W pobiera prowizję od sprzedaży, zaś kwota podatku pobierana od kupującego przekazywana jest na konto Spółki w całości, bez pobierania prowizji.

Po spełnieniu wszystkich powyższych obowiązków aplikacja jest gotowa do sprzedaży i widoczna dla potencjalnych klientów. W przypadku zakupu aplikacji / licencji przez kupującego sam proces dostarczania aplikacji i przetwarzania płatności jest dla Wnioskodawcy "przezroczysty" odbywa się w całości pomiędzy infrastrukturą techniczną sklepu P / C / W a kupującym. Jako rezultat transakcji, Spółka na swoim koncie sprzedającego w P / C / W widzi:

* raport z transakcji zawierający dane kupującego (m.in. imię, nazwisko, adres),

* informacje o skutecznym obciążeniu instrumentu płatniczego klienta (karty kredytowej), ale bez szczegółów takich jak nazwisko właściciela karty, adres właściciela karty, itd.

Co jakiś czas, kiedy kwota zgromadzona na należącym do Spółki koncie w C / P / W będzie znacząca (tzn. kilka / kilkanaście tysięcy złotych) Wnioskodawca będzie przelewał tę kwotę na swoje konto bankowe w całości.

Z punktu widzenia użytkownika w dowolnym miejscu na świecie kroki konieczne do dokonania zakupu wyglądają następująco:

P / C / W bardzo jasno zaznacza, że to sprzedający jest odpowiedzialny za wszystkie ustawienia dotyczące podatków i ich rozliczanie.

Powyższy, opis zdarzenia przyszłego wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca pyta - odnośnie sprzedaży internetowej licencji na oprogramowanie za pomocą platformy P, gdy użytkownik (osoba fizyczna lub firma z UE, lub z poza UE) dokonuje płatności w C / W za używanie oprogramowania (licencja) i pobiera oprogramowanie na urządzenie mobilne (brak fizycznego nośnika) #61485; czy będąc płatnikiem VAT musi rejestrować taką sprzedaż na kasie fiskalnej oraz czy wpływy powinny być rozliczane zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe pytanie Wnioskodawcy wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. Niniejsza interpretacja odnosi się do części pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast pytanie w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzone odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przewidują jednak kilka rodzajów zwolnień z tego obowiązku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniem, które mogłoby znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest zwolnienie wymienione w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2014 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 40 tego załącznika wymieniono usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność:

Spółka sprzedaje usługi niematerialne. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż usług niematerialnych za pomocą P ( C / W będzie podlegać zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, gdyż odbywa się "przy użyciu urządzeń" (telefonów komórkowych, tabletów). Przyjęcie należności odbywa się bezobsługowo, a z dokumentacji C / W można udowodnić jednoznacznie jakich transakcji dotyczyła dana kwota. Istnieje możliwość wygenerowania raportu ze sklepu C /P) W, który stanowi dokumentację wyjaśniającą szczegółowo, jakie transakcje składają się na księgowaną kwotę. Raport też może być eksportowany do plików ze skrótem csv lub do programu Excel, czy innego oprogramowania i stanowić dowód zrealizowanej transakcji. Przykładowy raport został dołączony do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Spółki, ma Ona obowiązek prowadzić rejestr sprzedaży. Rejestr sprzedaży powinien być prowadzony na podstawie bieżących raportów sprzedaży, dostępnych w tzw. konsoli programisty w P. Fakt, że pieniądze są wypłacane co miesiąc nie ma wpływu na sposób księgowania, ponieważ do sprzedaży (powstania przychodu) dochodzi, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie zakupu aplikacji, a nie wypłaty środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w ustępach 1 - 3 art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Wobec powyższego, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym termin

em, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka stworzyła oprogramowanie, które zamierza sprzedawać za pośrednictwem sklepu internetowego użytkownikom telefonów komórkowych i tabletów na całym świecie. Udostępnianie aplikacji będzie dotyczyło wyłącznie licencji na użycie programów nie zaś pełnych praw do dysponowania nim, modyfikowania, odsprzedaży, itp. Dokonanie zakupu odbędzie się poprzez kliknięcie i w tym samym momencie następuje płatność pomiędzy instrumentem płatniczym podłączonym do konta kupującego a kontem w sklepie, które zostało założone przez Spółkę (tzw. rejestr operacji).

Odnosząc powyższe do stanu prawnego, stwierdzić należy, że w momencie kliknięcia następuje sprzedaż oprogramowania na rzecz kupującego. Zatem, w tym właśnie momencie nastąpi wydanie rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w tym momencie Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia licencji na użytkowanie programów.

Zatem nie ma znaczenia dla momentu powstania przychodu podatkowego fakt, że pieniądze zgromadzone na koncie sprzedającego są co miesiąc przelewane na konto bankowe Spółki, ponieważ do powstania przychodu podatkowego dochodzi zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie zakupu aplikacji a nie wypłaty środków z konta sprzedającego na swoje konto bankowe.

Reasumując, przychód z tytułu sprzedaży internetowej licencji na oprogramowanie za pomocą platformy P, gdy kupujący pobiera oprogramowanie na urządzenie mobilne, powstanie po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie kliknięcia przycisku akceptującego zakup.

Jednocześnie, dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.