ILPB3/423-275/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została utworzona dla prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej realizującego świadczenia zdrowotne.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej działający w ramach Spółki uzyskuje dochody z tytułu świadczenia usług medycznych. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność na rzecz ochrony zdrowia jest zwolniona z podatku dochodowego w stosunku do podatników, których celem jest ochrona zdrowia w części przeznaczonej na te cele, co obejmuje między innymi zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów, jak również na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Za 2010 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej osiągnął dochód z tytułu realizacji świadczeń zdrowotnych, który w całości zostanie przeznaczony na cele statutowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dochód osiągnięty przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wchodzący w skład Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, o ile dochód ten zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych objętych ochroną zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w warunkach opisanego stanu faktycznego, dochody Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z tytułu realizacji świadczeń zdrowotnych są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku przeznaczenia ich na cele statutowe objęte ochroną zdrowia.

Stanowisko Wnioskodawcy podzielane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych - vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Op 2/11 - "Niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej", LEX nr 785789.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, a także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ocena podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, tj. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

I tak, art. 1 ust. 1 tej ustawy, definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2598/02, który stwierdził, iż "Podkreślenia wymaga również, iż wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej - zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu - ma charakter organizacyjny. Użycie przez ustawodawcę słowa "organizacyjnie" należy zdaniem orzekającego w sprawie składu przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie - za organami podatkowymi, iż (NZOZ) nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym i gospodarczym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy ludzi i narzędzi".

W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

W przeciwieństwie do samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie ma osobowości prawnej i nie podlega rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rejestracji takiej podlegają podmioty będące założycielami takiego zakładu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa prowadzi wojewoda. Uzyskanie wpisu do rejestru jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale nie powoduje on przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej czy chociażby zdolności prawnej.

W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej istnieje wyraźne rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim jest zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej podlega jedynie organ założycielski zakładu. Sam zakład jako forma prowadzenia działalności medycznej podlega jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON (jako jednostka lokalna, gdy adres NZOZ jest różny od siedziby spółki) oraz w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej.

Ustawa ta nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Stosownie do treści art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki jest w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnienie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej, tj. podmiotu założycielskiego, od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Zatem, opisany we wniosku o wydanie interpretacji Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności Spółki, która go utworzyła. Wyodrębnienie jedynie pod względem organizacyjnym niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur Spółki, nie daje podstaw do przyjęcia, że ten wewnętrzny zakład Spółki stanie się niezależnym podmiotem prawa podatkowego - odrębnym podatnikiem.

Wobec powyższego, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast treść art. 17 ust. 1c ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Zatem zgodnie z przedstawioną powyżej analizą stwierdzić należy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła i nie może być w związku z tym uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast założyciel - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta - co wynika z treści art. 17 ust. 1c - ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, dochód osiągnięty przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej działający w strukturze organizacyjnej Spółki z o.o. nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

* Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy,

* Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może korzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z zastrzeżeniem ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, takie jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2598/02.

Ponadto tut. Organ pragnie podkreślić, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi formę ulgi podatkowej, która narusza zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.