ILPB3/423-275/09-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy gazu przewodowego. W przypadku wykrycia nielegalnego poboru gazu, Spółka obciąża podmioty dokonujące nielegalnego poboru kosztami odpowiadającymi poniesionej stracie, zgodnie z uregulowaniami art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625).

Rozliczenia Spółki w tym zakresie na gruncie podatku od towarów i usług ulegały zmianie. W 2004 r. Spółka uzyskała informację od właściwego dla Niej naczelnika urzędu skarbowego, w której stwierdzono, że dokonywanie tego rodzaju obciążeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Spółka nie wystawiała faktur VAT w związku z naliczanymi opłatami z tego tytułu.

W 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej prawidłowość postępowania Spółki w tym zakresie. Otrzymana interpretacja (postanowienie z dnia 11 października 2005 r., sygn. (...)) była dla Spółki negatywna. Organ wyraził w niej stanowisko, iż obciążenia z tytułu nielegalnego poboru gazu podlegają opodatkowaniu VAT, jako mające związek z jej działalnością gospodarczą. Negatywna była również decyzja Izby Skarbowej wydana na podstawie wniesionego żądania stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (decyzja z dnia 6 maja 2006 r., sygn. (...)). W związku z powyższym, Spółka zmieniła stosowaną praktykę i rozpoczęła wystawianie faktur, naliczając podatek VAT.

W związku z obserwowaną zmianą tendencji w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zaczęły reprezentować pogląd, iż obciążenia za nielegalny pobór mediów nie podlegają opodatkowaniu VAT, Spółka podjęła decyzję o skorygowaniu rozliczeń w podatku VAT za czerwiec 2006 r. i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ten miesiąc. W związku z uzyskaniem w drugiej instancji pozytywnej decyzji w tym względzie, Spółka dokonała korekty wszystkich okresów, w których od przedmiotowych obciążeń naliczany był podatek VAT. Dokonywanie tego typu obciążeń było przez Spółkę od tego momentu dokumentowane notami obciążeniowymi.

Dokumentując powyższe obciążenia, zgodnie z wytycznymi organów podatkowych, fakturami VAT, a następnie notami obciążeniowymi, w konsekwencji rozliczeń w podatku od towarów i usług, Spółka rozpoznawała na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tego tytułu w momencie wystawienia dokumentu, jako przychód z działalności gospodarczej w zakresie dostaw gazu przewodowego.

W praktyce jednak zdarza się, iż dana opłata nie jest przez dłużnika regulowana. Część wierzytelności niemożliwą do wyegzekwowania, których nieściągalność była udokumentowana, zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 tej ustawy, Spółka zaliczała w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należności z tytułu opłat za nielegalny pobór gazu, zaliczone uprzednio do przychodów podatkowych w momencie wystawienia faktury, mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nieściągalne, odpowiednio udokumentowane wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uprzednim zaliczeniem należności za nielegalny pobór gazu do przychodów należnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostaw gazu przewodowego w momencie wystawienia faktury, po udokumentowaniu nieściągalności powyższych wierzytelności, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka mogła zaliczyć tą cześć przychodów do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3:

* zostały zarachowane jako przychody należne i

* których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Wierzytelności z kolei uważa się za nieściągalne, jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana:

Powyższe regulacje warunkują zatem możliwość zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia określonych warunków. Po pierwsze zatem, aby uznać określoną wierzytelność za koszt uzyskania przychodów, musi dojść do stwierdzenia jej nieściągalności poprzez udokumentowanie jednym z wymienionych w przepisie dokumentów. Należy zauważyć, iż - jak przedstawiono w stanie faktycznym - Spółka celem udokumentowania nieściągalności wierzytelności każdorazowo posługiwała się jednym z dokumentów należącym do katalogu określonego w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, warunek ten należy uznać za spełniony.

Drugim z warunków jest wcześniejsze zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z wykładnią językową "związane" oznacza mające zastosowanie do czegoś, z czymś powiązane, zaś "należne" to przysługujące, należące się komuś lub czemuś. Tak więc, do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należeć będą zarówno przychody wynikające bezpośrednio z wykonywanej działalności gospodarczej, jak też przychody z tą działalnością związane. Dla potraktowania przychodu za należny, wystarczy zatem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Spółki, taki związek zachodzi w przypadku opłat (należności) z tytułu nielegalnego pobierania gazu, których pobór wpisuje się w przedmiot działalności Spółki. Spółka bowiem, jako dystrybutor gazu narażona jest na przypadki samowolnego poboru gazu z sieci gazowych. Należy bowiem podkreślić, iż odnotowane zdarzenia nielegalnego poboru gazu są nierozerwalnie związane z działalnością Spółki jako podmiotu świadczącego przesył.

Zgodnie z art. 57 Prawa energetycznego, w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Ze szczególnego uregulowania kwestii opłat za nielegalny pobór paliw lub energii przez ustawodawcę wynika, że problematyka ta ma duże znaczenie w sektorze gospodarki, w którym działa Spółka. Biorąc pod uwagę szczególną specyfikę sektora, w którym działa Spółka, opłaty pobierane przez Spółkę będą związane z działalnością gospodarczą Spółki i będą stanowić jej naturalną konsekwencję (jak wskazano powyżej, nielegalny pobór gazu jest zjawiskiem pospolitym w działalności Spółki). Należy dodatkowo podkreślić, iż ustalenie w Prawie energetycznym wysokości opłaty w oparciu o obowiązujące taryfy (czyli w ten sam sposób, jak dla sprzedaży gazu) powoduje, iż ustawodawca z góry zakłada związek nielegalnego poboru gazu z główną działalnością Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, opłaty za pobór z pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego są, zdaniem Spółki, dla przedsiębiorstwa gazowniczego przychodem, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, Spółka klasyfikuje przychody z tytułu opłat za nielegalny pobór gazu, jako przychody należne związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, ponieważ Spółka uznawała powyższe przychody za należne w chwili wystawienia faktury lub też innego dokumentu potwierdzającego konieczność zapłaty powyższej opłaty, w związku z ich powiązaniem z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania gazu różnym podmiotom w odpowiedniej wysokości, a wierzytelności nieściągalne zostały przez Spółkę udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka mogła potraktować takie wierzytelności, jako koszty uzyskania przychodu.

W konsekwencji, należy uznać, iż wierzytelności odpisane, jako nieściągalne stanowią koszt uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane, jako przychody należne, od których uiszczony został podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże, rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż nieściągalne wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy spełniają one łącznie kilka warunków ściśle określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

* wierzytelności musiały być uznane wcześniej jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy,

* wierzytelności muszą być odpisane, jako wierzytelności nieściągalne, a ich nieściągalność musi być udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy,

* ponadto, wierzytelności te nie mogą być przedawnione w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Zatem, rozpatrując niniejszą sprawę, należy rozważyć, czy wymienione przez Spółkę wierzytelności spełniają powyższe warunki i tym samym, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka pobierając opłaty za nielegalny pobór gazu - zgodnie z ustawą - Prawo energetyczne - traktowała je jako przychody należne w momencie wystawienia faktury. W praktyce zdarza się, iż opłaty te nie są przez dłużników regulowane. Część wierzytelności niemożliwą do wyegzekwowania, których nieściągalność była udokumentowana, zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 tej ustawy, Spółka zaliczała w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625), który stanowi, iż w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zwrócić należy uwagę, że w przedstawionym przypadku przedmiotowe opłaty są świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie szkody wyrządzonej Spółce na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. Należy stwierdzić, iż pobierane przez Spółkę opłaty mają charakter odszkodowawczy. Są to odszkodowania umowne, wynikające z taryf.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest, czy ww. opłaty (odszkodowania), uzyskane przez Spółkę z tytułu nielegalnego poboru gazu, w warunkach przedstawionych w stanie faktycznym, stanowić będą przychód należny.

Przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 500), która określa, iż "należny" to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

Z tego też względu, przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje Spółce uprawnienie do jego otrzymania.

Zatem, powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może żądać od kontrahenta.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek np. wykonania usługi czy też dostawy towaru.

W przedmiotowej sprawie, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie dostawy gazu przewodowego. W tym też kierunku zorganizowana została jej ciągła aktywność. Natomiast uzyskiwanie przedmiotowych opłat (odszkodowań) wiąże się wyłącznie z przypadkami nielegalnego poboru gazu, mających związek z przedmiotem Jej działalności i zachodzi w przypadku określonych zdarzeń, których Spółka nie jest w stanie zaplanować, ale również nie ma wpływu na ich wystąpienie.

Dlatego pojawienie się pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, np. uzyskanie opłaty o charakterze odszkodowawczym z tytułu nielegalnego poboru gazu, nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma bezpośredni związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie może mieć zastosowania przy wypłacie ww. opłat (odszkodowań).

Zatem, przychód z tytułu opłat (odszkodowań) należnych Spółce z tytułu nielegalnego poboru gazu powinien być rozpoznany na zasadzie przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Spółkę tych opłat.

Wymienione przez Spółkę nieściągalne wierzytelności nie spełniają więc podstawowego warunku umożliwiającego zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie stanowiły przychodu należnego.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż Spółka nie miała prawa zaliczyć nieściągalnych wierzytelności z tytułu opłat za nielegalny pobór gazu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo prawidłowego udokumentowania ich nieściągalności, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż tut. Organ odniósł się jedynie do możliwości zaliczenia należności z tytułu opłaty za nielegalny pobór gazu do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalnej wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.