ILPB3/423-272/07-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 22 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów wolnych od podatku i podlegających opodatkowaniu jest:

W dniu 22 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów wolnych od podatku i podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w okresach miesięcznych ustala dochód w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz innej działalności gospodarczej. W obu przypadkach dochód powiększony jest o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (koszty ogólne funkcjonowania Spółdzielni), które przyporządkowane są odpowiednio do źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a w szczególności są to:

* zarachowanie a nie wypłacone pracownikom wynagrodzenia,

* zarachowanie a nie opłacone do ZUS składki, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowej przez płatnika składek,

* wydatki na szkolenia organów samorządowych (Rady Osiedli, Rady Nadzorczej),

* zakup artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów), które zużywane są podczas posiedzeń organów samorządowych,

* wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Spółdzielnia kwalifikuje dochód równy wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

2.1.) do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w stosunku do:

- zarachowanych a nie wypłaconych pracownikom wynagrodzeń,

- zarachowanych a nie opłaconych składek ZUS,

- szkoleń organów samorządowych Spółdzielni,

- zakupu artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów), które zużywane są podczas posiedzeń organów samorządowych.

2.2.) do opodatkowania w stosunku do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, do których Spółdzielnia jest zobligowana na podstawie odrębnych ustaw.

W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na gospodarce zasobami mieszkaniowymi nie występuje dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tylko strata (koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów) - Spółdzielnia nie odprowadza podatku od wartości wpłat na PFRON, które zostały przyporządkowane do gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółdzielnia Mieszkaniowa stoi na stanowisku, że:

1.1) zarachowane, a nie wypłacone wynagrodzenia, zarachowane, a nie opłacone składki ZUS, wydatki na szkolenia organów samorządowych (Rady Osiedli, Rady Nadzorczej), zakup artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów) na posiedzenia organów samorządowych Spółdzielni - w całości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), gdyż jest przeznaczony na cele związane z gospodarką mieszkaniową. Ww. koszty są nierozłącznym elementem zarządzania zasobami mieszkaniowymi i wiążą się z realizacją celów określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych z 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.),

1.2) wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), gdyż wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zasilają dochody tego funduszu, a zatem nie są wydatkami poniesionymi na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

W związku z tym, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest prawidłowo określić wielkość kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejny krok to właściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów z poszczególnych źródeł.

Istnieją przypadki, w których przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe. Wówczas zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z drugim przepisem, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu Wnioskodawcy, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółdzielnia wymieniła koszty, których nie uznaje za koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Są to wydatki dotyczące ogólnych kosztów jej funkcjonowania. W tym miejscu należy stwierdzić, że:

* zarachowane, a nie wypłacone wynagrodzenia, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

* zarachowane, a nie opłacone składki ZUS, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

* wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

* wydatki na szkolenia rady nadzorczej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w części dotyczącej wydatków na zakup artykułów spożywczych (kawy, herbaty, napojów), które zużywane są podczas posiedzeń organów samorządowych (Rady Osiedli i Rady Nadzorczej), to jeżeli wydatki te są kosztami zorganizowania narady, posiedzenia na zwyczajowo przyjętym poziomie oraz mają związek z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie należy ich zaliczać do wydatków na rzecz członków Spółdzielni, czy też rady nadzorczej wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy. Podobnie wydatki na szkolenia członków Rady Osiedli, która nie jest organem stanowiącym Spółdzielni, jeżeli zachodzi między nimi, a uzyskiwanymi przychodami związek przyczynowo - skutkowy bądź zostały poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, to również, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie ww. koszty podatkowe, zarówno te stanowiące, jak też te nieuznane za koszty uzyskania przychodów, jako nie dające się przyporządkować do konkretnego źródła przychodów należy rozliczyć wg zasady wyrażonej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wydatki, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie zarówno dochodu wolnego od podatku dochodowego, jak i dochodu do opodatkowania. W przypadku tego drugiego wydatki te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg stawki 19%.

Natomiast dochód powstały z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wolny jest od podatku, jeżeli przeznaczony będzie na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Dlatego należy rozstrzygnąć, czy dochód ten powstały w wyniku nieuznania zarachowanych, a nie wypłaconych wynagrodzeń i składek, wpłat na PFRON oraz wydatków na szkolenia rady nadzorczej można uznać, iż został przeznaczony na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku niewypłaconych wynagrodzeń i nieopłaconych składek ZUS oraz wydatków na szkolenia to należy stwierdzić, że dochód w ten sposób powstały korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem Spółdzielnia ustosunkowując się do przedstawionego stanu faktycznego wskazała, iż są to wydatki będące nierozłącznym elementem zarządzania zasobami mieszkaniowymi i wiążą się z realizacją celów określonych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z tą ustawą opłaty (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Zatem dochód powstały w ten sposób wolny jest od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast chodzi o wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przypadającej na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi nie może być wolny od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu, bowiem nie został przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wydatkowano go na inny cel, tj. na zasilenie PFRON-u. Zatem dochód stanowiący równowartość wpłat na ten Fundusz w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem jeżeli na działalności zwolnionej Spółdzielnia uzyska w danym okresie rozliczeniowym stratę, to wartość wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, która została przyporządkowana do gospodarki zasobami mieszkaniowymi również nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Warunkiem braku opodatkowania jest jednak fakt, że na działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (działalności opodatkowanej) Wnioskodawca również poniesie stratę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.