ILPB3/423-267/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconego na rzecz pracownika (kierownika budowy)"świadczenia urlopowego" sfinansowanego ze środków własnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconego na rzecz pracownika (kierownika budowy)"świadczenia urlopowego" sfinansowanego ze środków własnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie zarejestrowane pod numerem KRS ma status Organizacji Pożytku Publicznego, prowadzi wyłącznie działalność nieodpłatną w sferze pożytku publicznego. Stowarzyszenie zgodnie ze statutem realizuje następujące cele:

* wszechstronna pomoc dzieciom, młodzieży i dorosłym osobom z autyzmem oraz ich rodzinom, opiekunom i specjalistom,

* organizowanie i prowadzenie różnych form lecznictwa, edukacji i rehabilitacji oraz opieki nad dziećmi, młodzieżą i dorosłymi osobami z autyzmem,

* popularyzowanie problematyki związanej z autyzmem,

* prowadzenie działalności kulturalnej i integracyjnej,

* prowadzenie działalności charytatywnej na rzecz najbardziej potrzebujących rodzin dzieci, młodzieży i osób dorosłych z autyzmem.

Głównym celem statutowym jest działalność oświatowa. W ramach Stowarzyszenia prowadzony jest Ośrodek dla Dzieci i Młodzieży oraz Przedszkole Specjalne. Obydwie placówki są placówkami niepublicznymi oświatowymi i dotowane są przez Urząd Miasta. na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty. Dotacje przeznaczone są na prowadzenie bieżącej działalności oświatowej wyżej wymienionych placówek i stanowią dla Stowarzyszenia dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stowarzyszenie utrzymuje się również z darowizn oraz ze składek członkowskich, które stanowią środki własne.

Stowarzyszenie zatrudnia na podstawie umowy o pracę do wyżej wymienionych placówek nauczycieli i innych pracowników.

W 2013 r. Stowarzyszenie, zgodnie z umową z Urzędem Miasta, otrzymało budynek, który przeznaczony jest na realizację celów statutowych Stowarzyszenia. W przekazanym budynku ma znajdować się siedziba Stowarzyszenia i dwie placówki oświatowe. Budynek musi spełniać określone wymogi lokalizacyjne, techniczne i technologiczne dla placówek oświatowych. W 2014 r. rozpoczęto inwestycję w celu adaptacji obiektu do określonych warunków. W związku z rozpoczętą inwestycją - remontu budynku na cele oświatowo-kulturalne, Stowarzyszenie zatrudniło na umowę o pracę kierownika budowy.

Stan zatrudnienia na dzień 1 stycznia 2014 r. wyniósł powyżej 20 osób. Na podstawie art. 3b ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335; zwanej dalej: "ustawą o funduszu"), w porozumieniu z reprezentantem załogi pracowników Pracodawca zrezygnował z tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez wprowadzenie do regulaminu wynagradzania postanowienia, że Stowarzyszenie będzie wypłacało na rzecz pracowników dodatkowe wynagrodzenie urlopowe zwane "świadczeniem urlopowym". W regulaminie wynagradzania została zawarta regulacja dotycząca wysokości oraz zasad przyznawania tego świadczenia. Wynagrodzenie wraz ze wszystkimi dodatkami oraz z wyżej wymienionym świadczeniem dla pracowników wypłacane jest z dotacji oświatowej, a wynagrodzenie kierownika budowy wypłacone jest ze środków własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli Stowarzyszenie jako pracodawca zatrudniający ogółem wg stanu na dzień 1 stycznia danego roku powyżej 20 pracowników, nieobjęty układem zbiorowym pracy (który zawarł zgodnie z wymaganiami art. 3b ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych postanowienia o nietworzeniu ZFŚS, lecz wypłacaniu świadczenia urlopowego na podstawie regulaminu wynagradzania), to czy wypłacane przez niego świadczenie urlopowe dla pracownika ze środków własnych, zaliczane do kosztów statutowych, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata świadczenia urlopowego dla pracowników Stowarzyszenia wynika z własnych przepisów, tj. na podstawie regulaminu wynagrodzenia. Świadczenie dla pracowników oświatowych wypłacane jest z dotacji oświatowej, zaś dla pracowników Stowarzyszenia (kierownika budowy) ze środków własnych. Środki własne pozyskiwane są ze składek członkowskich i z darowizn, które to stanowią dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c lub art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku uzyskiwania dochodów zwolnionych od podatku, w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się, że wyżej wymienione świadczenia urlopowe wypłacone na podstawie regulaminu wynagrodzeń dla podatników nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani do wydatków poniesionych na działalność statutową, to ich równowartość zwiększa dochód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione są z podatku dochodowego dochody podatników przeznaczone na cele statutowe - bez względu na termin wydatkowania - w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialno-prawnych służące bezpośrednio realizacji celów statutowych.

Stowarzyszenie ponosi koszty w celu adaptacji budynku, który przeznaczony jest do realizacji celów Stowarzyszenia (tekst jedn.: do celów oświatowo-kulturalnych). Wszystkie poniesione koszty adaptacji oraz wynagrodzenie pracownika - wraz z wypłaconym świadczeniem urlopowym będą zwiększać wartość ulepszenia obcego środka trwałego. Należy uznać, że skoro ulepszenie w obcym środku trwałym będzie służyć celom statutowym, to poniesiony wydatek w postaci wypłaty "świadczenia urlopowego" dla kierownika budowy również jest wydatkiem przeznaczonym na cele statutowe, a więc korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) określa, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób.

W myśl art. 33 ust. 1 powołanej ustawy, majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Jak stanowi ust. 2 tego przepisu, stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851) jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (...).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dopiero tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Pomimo, że Wnioskodawca jest podatnikiem o określonych celach statutowych, przytoczony powyżej przepis nie znajdzie w jego przypadku zastosowania. Z uwagi bowiem na posiadany przez Stowarzyszenie status organizacji pożytku publicznego, dla oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku właściwe będzie unormowanie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do wyżej cytowanego.

I tak, na mocy powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6c ww. ustawy, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Należy jednak zastrzec, że omawiane zwolnienie - zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy - nie dotyczy:

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6c ww. ustawy i wynikające z niego warunki dotyczące zwolnienia przedmiotowego, zasadnym jest przywołanie w tym miejscu uregulowań ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Jak stanowi art. 6 ww. ustawy, działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia (art. 7 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, organizacją pożytku publicznego może być organizacja pozarządowa oraz podmiot wymieniony w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 4, z zastrzeżeniem art. 21, która spełnia łącznie następujące wymagania:

Z kolei przepis art. 24 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie stanowi, że organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od:

#8722; w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany przepis, regulujące zagadnienie zwolnienia organizacji pożytku publicznego od podatku dochodowego od osób prawnych to - jak wskazano wcześniej - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c. Pierwszy z nich wymaga, by jednostka była organizacją pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, drugi zaś, by uzyskany dochód został wydatkowany na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Nieistotne jest przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z prowadzonej działalności gospodarczej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

Co istotne, dokonując wykładni przywołanego przepisu nie można pominąć, że ustawodawca posłużył się pojęciem "działalności statutowej" a nie "działalności określonej w statucie". Oznacza to, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na działalność, która jest określona w statucie organizacji pożytku publicznego, lecz nie może być uznana za działalność statutową w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody wolne od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie, w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi podatnika. Jeżeli okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem), ich równowartość będzie wolna od podatku. Natomiast, w przypadku, gdy nie można poniesionych wydatków powiązać bezpośrednio z realizacją celów statutowych podatnika, to ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że głównym celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność oświatowa. W 2013 r. Wnioskodawca otrzymał budynek, który przeznaczony jest na realizację celów statutowych Stowarzyszenia. W przekazanym budynku ma znajdować się siedziba Stowarzyszenia i dwie placówki oświatowe. Budynek musi spełniać określone wymogi lokalizacyjne, techniczne i technologiczne dla placówek oświatowych, więc w 2014 r. rozpoczęto inwestycję w celu adaptacji obiektu do określonych warunków. W związku z tą inwestycją, tj. remontu budynku na cele oświatowo-kulturalne, Stowarzyszenie zatrudniło na umowę o pracę kierownika budowy.

Stan zatrudnienia na dzień 1 stycznia 2014 r. wyniósł powyżej 20 osób. Na podstawie art. 3b ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w porozumieniu z reprezentantem załogi pracowników, pracodawca zrezygnował z tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez wprowadzenie do regulaminu wynagradzania postanowienia, że Stowarzyszenie będzie wypłacało na rzecz pracowników dodatkowe wynagrodzenie urlopowe zwane "świadczeniem urlopowym". W regulaminie wynagradzania została zawarta regulacja dotycząca wysokości oraz zasad przyznawania tego świadczenia. Wynagrodzenie dla kierownika budowy wypłacone zostało ze środków własnych Stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zatem, aby dochód odpowiadający wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów podlegał zwolnieniu od opodatkowania - wydatki te muszą być ocenione pod kątem ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością statutową korzystającą ze zwolnienia. Ocena taka jest konieczna chociażby ze względu na fakt, że nie wszystkie wydatki taki związek z działalnością statutową wykazują.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatek w postaci "świadczenia urlopowego" wypłaconego na rzecz kierownika budowy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wpływa na zwiększenie dochodu podatkowego. Jednakże dochód stanowiący równowartość ww. wydatku jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. wydatek jest wydatkiem przeznaczonym na cele statutowe Stowarzyszenia, gdyż związany jest z remontem budynku wykorzystywanym na potrzeby realizowanej działalności statutowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia z podatku dochodu wydatkowanego na realizację zadań statutowych Stowarzyszenia jest - co do zasady-prawidłowe. Jednakże ze względu na okoliczność, że jako podstawę prawną tego zwolnienia Wnioskodawca podał m.in. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (część E.3. poz. 61 formularza ORD-IN, jak również własne stanowisko w sprawie), który jak wskazano powyżej nie znajduje zastosowania w sprawie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.