ILPB3/423-267/07-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. C., przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jeden z udziałowców Spółki zamierza wnieść do niej aportem posiadane przez siebie akcje w spółce akcyjnej. Wartość tych akcji zostanie określona w uchwale aportowej w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej w dniu wniesienia wkładu. Jednocześnie o tę wartość wzrosną kapitały własne Spółki. W zamian za wniesiony wkład udziałowiec obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Ze względu na różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością rynkową Spółki, wartość nominalna objętych przez wspólnika udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych przez niego akcji, różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez wspólnika akcji a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy - Kodeks spółek handlowych przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Spółka zamierza dokonać późniejszej sprzedaży przedmiotowych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji... W szczególności Spółka prosi o potwierdzenie, czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość akcji ustalona w uchwale o wniesieniu aportu, nie wyższa od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, w przypadku prezentowania przez Organ podatkowy opinii odmiennej od przedstawionego niżej stanowiska, Spółka zwraca się z prośbą o wskazanie właściwego rozwiązania, jak i podstawy prawnej znajdującej zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym w przypadku sprzedaży akcji wniesionych do Spółki aportem, przychodem stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie cena akcji ustalona w umowie sprzedaży. Jednocześnie Spółka zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost wysokości kosztów uzyskania przychodów w powyższej sytuacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie objęcia lub nabycia tych akcji, lecz w momencie ich odpłatnego zbycia. Pojęcie "wydatków na nabycie" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uważa, że w przypadku akcji nabytych przez nią aportem, wydatki na ich nabycie powinny być rozumiane jako wartość przedmiotowych akcji ustalona przez wspólników w uchwale, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Podatnik uważa, że ze względu na brak odpowiednich regulacji pomocniczo można posłużyć się zasadami określenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku, gdyby przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich wartość początkowa, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, byłaby równa ustalonej przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu, wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez nią akcji otrzymanych w ramach aportu, kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość akcji ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Zasadność przedstawionej interpretacji potwierdza dodatkowo analiza art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wydatki na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Należy zauważyć, że w tym przypadku ustawodawca posługuje się, podobnie jak w art. 16 ust. 1 pkt 8, pojęciem "wydatków na nabycie". Spółka pragnie przy tym zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe w pismach interpretacyjnych pojęcie "wydatków na nabycie" w przypadku zbycia środków trwałych otrzymanych przez Spółkę aportem tożsame jest z ich wartością ustaloną na dzień wniesienia wkładu.

Jako przykład takich pism Spółka wskazuje postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie nr D-1/423-30/06 z dnia 21 lipca 2006 r., w którym stwierdził on, że "Art. 15 ust. 1 cyt. ustawy mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) cytowanej wyżej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia są jednak kosztem uzyskania w przypadku ich odpłatnego zbycia. (...) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalony przez Podatnika na dzień wniesienia aportu". Podobne stanowisko przedstawił Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego. W piśmie nr DP5/423-41/05/63073 z dnia 1 września 2005 r. stwierdził on, iż "dochodem z tytułu odpłatnego zbycia gruntu jest przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego uprzednio do Spółki w formie aportu) pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, które stanowią wartość gruntu ustaloną przez Podatnika na dzień wniesienia udziału".

Podatnik pragnie zauważyć, że skoro ustawodawca zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 1, jak również w pkt 8 użył sformułowania "wydatki na nabycie", to w obu tych przypadkach powinno mu być nadane identyczne znaczenie. W szczególności, skoro w przypadku zbycia wniesionych do Spółki aportem środków trwałych "wydatki na nabycie" oznaczają wartość przedmiotu wkładu z dnia wniesienia, to zasada ta powinna również mieć zastosowanie w przypadku sprzedaży nabytych aportem akcji. Podatnik pragnie również zauważyć, że udziały w Spółce otrzymane w zamian za wniesienie aportu stanowią rodzaj zapłaty dla udziałowca ze strony Spółki za otrzymane akcje. W przypadku, gdyby przedmiotem wkładu do Spółki była gotówka, za którą Spółka następnie zakupiłaby akcje, to w momencie ich późniejszej sprzedaży, do kosztów uzyskania przychodów mogłaby zaliczyć wydatki na zakup akcji jak również inne związane z tym zakupem, takie jak prowizje maklerskie.

Z punktu widzenia celu wniesienia wkładów do Spółki jakim jest dostarczenie kapitału potrzebnego do jej poprawnego funkcjonowania wydaje się, szczególnie w sytuacji gdy przedmiotem wkładu są aktywa finansowe, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w działalności Spółki, w odróżnieniu np. od maszyn produkcyjnych, lecz służą jako źródło przychodów finansowych - w formie dywidend lub przychodów ze sprzedaży, że skutki podatkowe po stronie Spółki powinny być analogiczne w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są aktywa finansowe, jak i środki pieniężne, w zamian za które Spółka mogłaby nabyć aktywa takiego samego lub podobnego rodzaju. W związku z tym, w sytuacji gdy przedmiotowa kwestia nie została uregulowana w ustawie, wydaje się zasadne, że w przypadku zbycia wniesionych do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego akcji, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość tych akcji określona w umowie Spółki, pod warunkiem, że nie jest ona wyższa od ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, zdaniem Podatnika, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji nabytych przez nią aportem kosztem uzyskania przychodów będzie ustalona przez udziałowców wartość akcji na dzień ich wniesienia do Spółki, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa niezależnie od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za ten aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu akcji innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Wnioskodawcy, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci akcji w innej spółce kapitałowej.

Podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbawczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) innej spółki wniesionych do Spółki będącej Wnioskodawcą, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Powyższe wynika pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonych akcji innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Spółka dokonując sprzedaży wniesionych aportem akcji będzie obowiązana ustalić dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem z ich sprzedaży (cena określona w umowie), a kosztem jego uzyskania w wartości nominalnej wydanych udziałów własnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.