ILPB3/423-263/12-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki polegającego na wydzieleniu Zakładu do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki polegającego na wydzieleniu Zakładu do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Spółka Dzielona) jest przedsiębiorstwem teleinformatycznym specjalizującym się w projektowaniu i budowie sieci dostępu do Internetu, kablowych sieci telekomunikacyjnych, sieci komputerowych LAN i WAN, radiowych sieci dostępu do Internetu w technologii Wi - Fi, linii radiowych, systemów dostępu radiowego SRDA i LMDS, systemów dostępu publicznego WiFi HotSpot, telekomunikacyjnych urządzeń zasilających, domowych sieci teleinformatycznych, konstrukcji wież i masztów radiowych.

Spółka jest także operatorem telekomunikacyjnym: za pomocą wybudowanych przez siebie sieci szerokopasmowych świadczy usługi dostępu do Internetu dla odbiorców indywidualnych i firm w obszarze (...).

Zgodnie z obowiązującym Regulaminem Organizacyjnym Przedsiębiorstwa, w ramach struktury organizacyjnej Spółki (przedsiębiorstwa) istnieją 3 działy: Dział Projektowania i Budowy Sieci (DBS), Dział Usług Informatycznych (DUI), Dział Sprzedaży i Obsługi Klienta (DOK).

Ponadto, w ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonuje Zakład Sieci (ZSL), który został wyodrębniony mocą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 grudnia 2011 r.

A. DBS.

DBS zajmuje się opracowywaniem dokumentacji projektowych dotyczących sieci komputerowych takich jak: koncepcji sieci, studiów wykonalności, programów funkcjonalno - użytkowych, projektów technicznych. W obszarze działania działu jest także budowa sieci teleinformatycznych i teletechnicznych, systemów radiowych i kablowych, a także serwis sieci realizowany na rzecz podmiotów zewnętrznych. Dział realizuje zlecenia zewnętrzne pozyskane najczęściej na terenie województwa (...). Przy realizacji zleceń zatrudniane są podmioty zewnętrzne jako podwykonawcy. Na czele DBS stoi Kierownik Działu, który podlega bezpośrednio Zarządowi Spółki. Na chwilę sporządzania wniosku w DBS - poza Kierownikiem Działu - pracuje jeden specjalista w zespole projektowym (aktualnie prowadzona jest rekrutacja do zespołu projektowego - 1 wakat) oraz 4 zespoły monterskie, w skład których wchodzi po dwóch pracowników (w tym 2 osoby zatrudnione w ramach umowy zlecenia).

B. DUI.

DUI zajmuje się obsługą, serwisem i zarządzaniem siecią dostępu do Internetu będącą własnością Spółki na terenie kilku gmin województwa (...). W obszarze działania działu jest utrzymanie sprawności technicznej radiowej i kablowej sieci dostępu do Internetu, wykonywanie przeglądów sieci, lokalizacja i usuwanie awarii i usterek, wykonywanie instalacji abonenckich, aktywowanie i wyłączanie usług abonenckich. Dział zajmuje się także informatycznym zarządzaniem siecią, utrzymaniem urządzeń aktywnych. Sieć dostępu do Internetu obsługiwana przez DUI jest samoistną, wydzieloną strukturą pasywną i aktywną z własnymi punktami styku z siecią krajową zlokalizowanymi w miejscowościach (...). Urządzenia systemu zarządzania siecią zainstalowane są w serwerowni zlokalizowanej w (...).

Na czele DUI stoi Kierownik Działu, który podlega bezpośrednio Zarządowi Spółki. Na chwilę sporządzania wniosku w DUI - poza Kierownikiem Działu - pracuje dwóch informatyków zajmujących się administracją sieci i obsługą stacji bazowych oraz 2 zespoły monterskie, w skład których wchodzi docelowo po dwóch pracowników (aktualnie w zespołach monterskich pracują 3 osoby i prowadzona jest rekrutacja).

C. DOK.

DOK zajmuje się obsługą abonentów korzystających z usług dostępu do Internetu przyłączonych do sieci zlokalizowanej na terenie gmin województwa (...). W ramach swoich działań, pracownicy działu przyjmują zgłoszenia abonentów dotyczące problemów technicznych, usterek i awarii, a także zgłoszenia dotyczące chęci zakupu usług lub ich modyfikacji. Do zadań działu należy również planowanie pracy, a także bezpośrednia współpraca z instalatorami pracującymi w terenie. Pracownicy działu obsługują także klientów bezpośrednio w Biurze Obsługi Klientów zlokalizowanym w (...). Dział prowadzi działania związane ze sprzedażą usług internetowych dla potencjalnych abonentów z obszaru województwa (...) oraz realizuje windykację należności. DOK realizuje też zadania związane z promocją i marketingiem usług świadczonych w sieci obszaru (...).

Na czele DOK stoi Kierownik Działu, który podlega bezpośrednio Zarządowi Spółki. Na chwilę sporządzania wniosku w DOK - poza Kierownikiem Działu - pracuje dwóch specjalistów w Biurze Obsługi Klienta oraz jeden specjalista zajmujący się bezpośrednio sprzedażą i windykacją. Dział zajmuje się również komunikacją z abonentami (zmiana parametrów usług, regulaminów, cenników, promocji itp.).

Dodatkowo, w związku z prowadzoną akcją promocyjną, zawarto umowę zlecenia na prowadzenie działań telemarketingowych związanych z pozyskaniem w krótkim czasie większej liczby klientów oraz zmianą parametrów usług dla klientów będących już abonentami sieci.

Powyższe Działy związane są z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie następujących gmin województwa (...).

D. Zakład Sieci (ZSL).

ZSL zajmuje się utrzymaniem szerokopasmowej sieci internetowej i sprzedażą usług dostępu do Internetu, a także usług transmisji danych na terenie miasta (...) i miejscowości powiatu (...). Sieć szerokopasmowa, za pomocą której ZSL świadczy usługi, jest niezależną infrastrukturą teleinformatyczną zlokalizowaną w (...). Sieć zbudowana jest w technologii światłowodowej i radiowej, posiada własną serwerownię wyposażoną w urządzenia aktywne i systemy zarządzania zlokalizowaną w (...). Punkt styku sieci obsługiwanej przez ZSL z siecią krajową jest zorganizowany w (...).

W ramach swoich działań ZSL obsługuje klientów przyłączonych do eksploatowanej przez Zakład sieci. Obsługa polega na:

* przyjmowaniu zgłoszeń abonentów dotyczących problemów technicznych, usterek i awarii,

* przyjmowaniu zamówień na usługi dostępu do Internetu,

* sprzedaży usług (wystawianie faktur, rozliczanie należności),

* windykacji należności,

* wystawianiu i nadzorze nad realizacją zleceń abonenckich,

* realizacji zadań z zakresu rozbudowy istniejącej sieci, wykonywania nowych instalacji abonenckich,

* administracji, konserwacji i bieżącym utrzymaniu sieci,

* komunikacji z abonentami (zmiana parametrów usług, regulaminów, cenników, promocji itp.),

* bezpośredniej obsłudze klientów w biurze obsługi klienta zlokalizowanym w (...).

ZSL prowadzi również działania marketingowe wspierające sprzedaż usług w (...), obejmujące m.in. badania rynku, przygotowanie i prowadzenie akcji promocyjnej, kolportaż plakatów i ulotek, telemarketing.

W obszarze działania ZSL utrzymanie technicznej sprawności sieci szerokopasmowej na terenie (...) obejmuje:

* lokalizacje i usuwanie awarii i usterek w sieci,

* wykonywanie instalacji abonenckich,

* obsługa technicznych problemów abonentów,

* zarządzanie ruchem transmisyjnym w sieci,

* nadzór nad punktem styku z siecią krajową,

* archiwizowanie danych o połączeniach w sieci.

Zakres działalności ZSL jest ograniczony:

* geograficznie - obejmuje obszar (...),

* technicznie - obejmuje wydzieloną sieć światłowodową i radiową wraz z systemami zarządzania siecią (odrębny serwer obsługujący sieć),

* usługowo - obejmuje przede wszystkim usługi dostępu do Internetu i usługi transmisji danych, usługi utrzymania 2 HotSpot-ów oraz serwisowanie sieci radiowej innego podmiotu,

* osobowo - ZSL dysponuje kadrą wykonującą czynności związane wyłącznie z własną działalnością,

* zasobowo - ZSL dysponuje własnymi środkami transportu, pomieszczeniami dzierżawionymi w (...) na potrzeby: biura obsługi klientów, pomieszczenie serwerowni oraz pomieszczenie monterskie, środkami łączności, technicznym wyposażeniem serwisu,

* organizacyjnie - ZSL działa jako odrębna jednostka organizacyjna, w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Na czele Zakładu Sieci stoi Kierownik Zakładu (zatrudniony na 1/3 etatu) bezpośrednio podlegający Zarządowi Spółki. Ponadto, w ramach ZSL zatrudnieni są: administrator sieci (1 osoba, 1/4 etatu) zajmująca się administracją sieci, instalatorzy sieci teleinformatycznej (2 osoby) tworzące dwa zespoły monterskie, specjalista ds. obsługi Klientów (2 osoby, w tym jedna na podstawie umowy zlecenia), specjalista ds. marketingu (1 osoba, 1/2 etatu), specjalista ds. sprzedaży i windykacji (1 osoba, 1/2 etatu).

ZSL jest wyposażony w składniki materialne i niematerialne, w szczególności:

Analogicznie i odpowiednio wyposażona jest pozostała część przedsiębiorstwa składająca się z działów opisanych powyżej (DBS, DUI oraz DOK).

ZSL posiada zobowiązania wynikające z umów na dostęp do sieci Internet zawartych z osobami fizycznymi oraz przedsiębiorcami, wobec dostawców usług telekomunikacyjnych, dostawców energii elektrycznej, dzierżawców lokali na pomieszczenia biurowe i inne użytkowe (serwerownia, monterówka) oraz dzierżawców powierzchni na i w obiektach na potrzeby instalacji stacji bazowych sieci dostępu radiowego.

Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Siedziba Spółki i biura znajdują się w wynajmowanych pomieszczeniach budynku w (...).

Spółka prowadzi księgowość w sposób umożliwiający ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do ZSL oraz do pozostałej części przedsiębiorstwa (działy DBS, DUI oraz DOK). Ewidencja rachunkowa umożliwia przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZSL oraz pozostałej części przedsiębiorstwa. Koszty wspólne (np. koszty zarządu) dzielone są na ZSL oraz pozostałą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wg klucza przychodowego.

ZSL posiada również odrębny rachunek bankowy, za pośrednictwem którego realizowane są wszystkie przelewy (płatności) oraz na który wpływają należności. Należności z tytułu świadczonych klientom usług dostępu do Internetu wpływają na indywidualne konta klienckie w ramach jednego rachunku wyodrębnionego (wspólnego). Następnie z tego rachunku za każdy dzień roboczy otrzymane środki pieniężne są w następnym dniu roboczym przelewane odpowiednio na rachunek właściwy dla ZSL (o którym mowa powyżej) oraz inny rachunek Spółki przynależny do pozostałej części przedsiębiorstwa.

Oprócz wskazanych powyżej działów w Spółce w strukturze organizacyjnej wyodrębnione są dwie komórki pomocnicze Zarządu Spółki: Analizy finansowe oraz Sekretariat.

Wnioskodawca planuje dokonanie podziału Spółki, zgodnie z przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej zwanej: "k.s.h."), tj. podziału przez wydzielenie ZSL do istniejącej i zarejestrowanej Spółki z o.o. (Spółka Przejmująca).

Celem podziału Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej na określonym terytorium poprzez odrębne podmioty (sp. z o.o.), co ma przyczynić się zarówno do stworzenia w przyszłości atrakcyjniejszych warunków dla nowych potencjalnych inwestorów, jak i dywersyfikacji ryzyka gospodarczego poprzez jego rozkład na odrębne podmioty działające w danym obszarze geograficznym. W miarę rozwoju terytorialnego, Spółka nie wyklucza dalszych czynności restrukturyzacyjnych i wyodrębniania nowych podmiotów na bazie posiadanego majątku.

Po dokonaniu podziału i wydzielenia ZSL Spółka będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie przedmiotowym. W wyniku wydzielenia ZSL z przedsiębiorstwa zmieni się zakres terytorialny działalności Spółki Dzielonej w odniesieniu do świadczenia usług dostępu do sieci Internet na terenie miasta i powiatu (...), którą będzie kontynuować Spółka Przejmująca.

Zakłada się, że po dniu wydzielenia Spółka Dzielona może dodatkowo świadczyć obsługę administracyjną / konsultingową na rzecz Spółki Przejmującej (na zasadzie outsourcingu), w szczególności przy wykorzystaniu komórek pomocniczych Zarządu, tj. Analizy finansowe, Sekretariat Zarządu. Niektóre usługi wspomagające działalność Spółki Przejmującej mogą być prowadzone przez podmioty trzecie (np. obsługa księgowa).

W planie podziału przyjmuje się zasadę, w świetle której wierzytelności Spółki Dzielonej, powstałe do Dnia Wydzielenia wobec klientów, którzy z Dniem Wydzielenia staną się klientami Spółki Przejmującej, pozostaną przy Spółce Dzielonej.

W Dniu Wydzielenia do Spółki Przejmującej przejdą wszelkie zobowiązania pozostające w bezpośrednim związku funkcjonalnym z Zakładem Sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Zarówno ZSL jak i pozostała część przedsiębiorstwa (składająca się z wewnętrznych działów DBS, DUI, DOK) posiadają status zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsamą definicję ZCP zawiera przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, iż aby dana część przedsiębiorstwa mogła być kwalifikowana jako ZCP na podstawie ww. przepisów muszą być spełnione następujące kryteria:

Zatem, wyodrębnienie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (Por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2011. Komentarz, Wyd. CH Beck, Legalis).

Z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, iż w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej został wyodrębniony na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki odrębny dział pod nazwą: Zakład Sieci, za który odpowiedzialny jest Kierownik Zakładu. ZSL jest również odpowiednio wyposażony w zaplecze personalne niezbędne do realizacji przez niego działalności gospodarczej na terenie (...).

Pozostała część przedsiębiorstwa, na którą składają się odrębne działy (tekst jedn.: DBS, DUI oraz DOK), w istocie również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki prowadzącą działalność gospodarczą na obszarze województwa (...). Każdy z działów pozostałej części przedsiębiorstwa jest nadzorowany przez kierowników. Tak jak ZSL, pozostała część przedsiębiorstwa posiada zaplecze personalne niezbędne do realizacji działalności gospodarczej adekwatnie do zakresu terytorialnego (...).

Dodatkowo, podział kompetencji poprzez powołanie przez Zarząd Spółki kierowników poszczególnych zakładów, którzy są odpowiedzialni bezpośrednio przed Zarządem Spółki wskazuje na jednoznaczne spełnienie kryteriów wyodrębnienia organizacyjnego w aspekcie przedstawionej powyżej definicji ZCP.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza automatycznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP (Por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2011. Komentarz, Wyd. CH Beck, Legalis).

Aspekt wyodrębnienia finansowego funkcjonujących w ramach Spółki ZCP (Zakład Sieci L. oraz pozostała część przedsiębiorstwa) jest również realizowany poprzez prowadzenie księgowości w sposób umożliwiający rozpoznawanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań poszczególnych części przedsiębiorstwa (ZSL oraz pozostałej części przedsiębiorstwa). Na okoliczność istnienia wyodrębnienia finansowego wpływa również okoliczność posiadania przez Spółkę dedykowanych rachunków bankowych związanych z ZSL oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Do wypełnienia kryteriów zawartych w definicji ZCP, wymagane jest również, aby ZCP mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki Zakład Sieci L. oraz pozostała część przedsiębiorstwa spełniają kryteria odrębności funkcjonalnej w ten sposób, że każda część przedsiębiorstwa stanowi i będzie mogła stanowić odrębne przedsiębiorstwo. W szczególności, w związku z pokrywającym się zakresem prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem prac prowadzonych przez DBS) funkcjonalność poszczególnych części przedsiębiorstwa związana jest przede wszystkim z kwestią wyodrębnienia terytorialnego (ZSL - ograniczony jest do miasta (...) oraz powiatu (...) położonego w województwie (...), natomiast pozostała część przedsiębiorstwa w zakresie usług dostępu do sieci Internet funkcjonuje na terenie wymienionych na wstępie gmin położonych w województwie (...)).

Każda z części przedsiębiorstwa wyposażona jest odpowiednio w składniki materialne i niematerialne służące prowadzeniu działalności gospodarczej adekwatne do zasięgu terytorialnego jej prowadzenia. Istotną kwestią mającą na celu podkreślenie kryterium funkcjonalności jest również to, że ZSL posiada zupełnie odrębną infrastrukturę techniczną od tej, którą posługuje się pozostała część przedsiębiorstwa. ZSL posiada bowiem wydzieloną sieć światłowodową i radiową wraz z systemami zarządzania siecią - odrębny serwer obsługujący sieć).

Należy również podkreślić, iż na fakt spełnienia kryteriów wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego czy też funkcjonalnego przez każdą z części przedsiębiorstwa nie będzie wpływać to, że po dniu wydzielenia ZSL do Spółki Przejmującej, spółka ta może korzystać z usług outsourcingowych świadczonych przez Spółkę bądź przez podmioty trzecie.

Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: "... istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (...) wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych" (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. I FSK 1383/10).

Powyższe oznacza, iż pozostawienie w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej komórek wykonujących wspólne zadania, za pomocą których Spółka Dzielona będzie świadczyć usługi outsourcingowe na rzecz Spółki Przejmującej nie zmienia statusu ZSL i na dzień jego wydzielenia do Spółki Przejmującej w dalszym ciągu będzie spełniać kryteria ZCP.

Na fakt istnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki zorganizowanych części nie wpływa również fakt, przyjęcia postanowienia, zgodnie z którym, wierzytelności Spółki Dzielonej, powstałe do Dnia Wydzielenia, wobec klientów którzy z Dniem Wydzielenia staną się klientami Spółki Przejmującej, pozostaną przy Spółce Dzielonej.

Należy podnieść, że jedynie do woli stron pozostawia się włączenie lub wyłączenie określonych składników jako elementu majątku przedsiębiorstwa, a tym bardziej jego zorganizowanej części. Wynika to wprost z przepisów Kodeksu cywilnego stanowiącego, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tym samym wyłączenie w powyższy sposób wierzytelności nie niweczy statusu ZSL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dalszym ciągu ZSL będzie stanowić zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), wyodrębniony w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, i zarazem będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania w ramach Spółki Przejmującej, tj. Y Sp. z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Po stronie Spółki Dzielonej wskutek przeprowadzenia podziału przez wydzielenie ZSL do Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowozawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Powyższa regulacja wskazuje, iż aby czynność restrukturyzacyjna była neutralna podatkowo dla spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie, majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce powinny spełniać ustawowe kryteria ZCP, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Spółki Dzielonej przedstawione w Ad. 1 i 2, w ocenie Spółki, w sytuacji gdy pozostała część przedsiębiorstwa (składająca się z wewnętrznych działów: DBS, DUI oraz DOK) spełnia kryteria ZCP jako część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej oraz gdy Zakład Sieci L. (ZSL) podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej spełnia kryteria ZCP, po Jej stronie nie powstanie przychód podatkowy. Tym samym, ewentualna czynność restrukturyzacyjna polegająca na wydzieleniu ze Spółki Dzielonej Zakładu Sieci L. będzie dla Niej neutralna z punktu widzenia regulacji podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie zespołu składników majątkowych związanych z prowadzoną w formie Zakładu Sieci (ZSL) działalnością w zakresie utrzymania szerokopasmowej sieci internetowej i sprzedażą usług dostępu do Internetu, a także usług transmisji danych na terenie miasta (...) i miejscowości powiatu (...).

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

* gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

* gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zauważyć należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a ust. 4 tej ustawy kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem teleinformatycznym specjalizującym się w projektowaniu i budowie sieci dostępu do Internetu, kablowych sieci telekomunikacyjnych, sieci komputerowych LAN i WAN, radiowych sieci dostępu do Internetu w technologii Wi - Fi, linii radiowych, systemów dostępu radiowego SRDA i LMDS, systemów dostępu publicznego WiFi HotSpot, telekomunikacyjnych urządzeń zasilających, domowych sieci teleinformatycznych, konstrukcji wież i masztów radiowych. Spółka jest także operatorem telekomunikacyjnym - za pomocą wybudowanych przez siebie sieci szerokopasmowych świadczy usługi dostępu do Internetu dla odbiorców indywidualnych i firm w obszarze (...).

Zgodnie z obowiązującym Regulaminem Organizacyjnym, w ramach struktury organizacyjnej Spółki istnieją 3 działy: Dział Projektowania i Budowy Sieci (DBS), Dział Usług Informatycznych (DUI), Dział Sprzedaży i Obsługi Klienta (DOK). Ponadto w ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonuje Zakład Sieci (ZSL), który został wyodrębniony mocą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 grudnia 2011 r.

Wnioskodawca planuje dokonać podziału Spółki przez wydzielenie Zakładu Sieci do istniejącej i zarejestrowanej spółki kapitałowej (Spółka Przejmująca).

Celem podziału Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej na określonym terytorium poprzez odrębne podmioty (sp. z o.o.), co ma przyczynić się do stworzenia w przyszłości atrakcyjniejszych warunków dla nowych potencjalnych inwestorów i dywersyfikacji ryzyka gospodarczego poprzez jego rozkład na odrębne podmioty działające w danym obszarze geograficznym.

Po dokonaniu podziału i wydzielenia ZSL Spółka będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie przedmiotowym.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, ZSL jest wyposażony w składniki materialne i niematerialne, w szczególności:

Na czele Zakładu Sieci stoi Kierownik Zakładu bezpośrednio podlegający Zarządowi Spółki. ZSL jest również odpowiednio wyposażony w zaplecze personalne niezbędne do realizacji przez niego działalności gospodarczej na terenie (...).

ZSL posiada zobowiązania wynikające z umów na dostęp do sieci Internet zawartych z osobami fizycznymi oraz przedsiębiorcami, wobec dostawców usług telekomunikacyjnych, dostawców energii elektrycznej, dzierżawców lokali na pomieszczenia biurowe i inne użytkowe oraz dzierżawców powierzchni na i w obiektach na potrzeby instalacji stacji bazowych sieci dostępu radiowego. Jak wskazano we wniosku, w dniu wydzielenia do Spółki Przejmującej przejdą wszelkie zobowiązania pozostające w bezpośrednim związku funkcjonalnym z Zakładem Sieci.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi księgowość w sposób umożliwiający ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do ZSL oraz do pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki (działy DBS, DUI oraz DOK). Ewidencja rachunkowa umożliwia przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZSL oraz pozostałej części przedsiębiorstwa. Koszty wspólne (np. koszty zarządu) dzielone są na ZSL oraz pozostałą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wg klucza przychodowego.

ZSL posiada również odrębny rachunek bankowy, za pośrednictwem którego realizowane są wszystkie przelewy (płatności) oraz na który wpływają należności.

Dodatkowo, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki Zakład Sieci oraz pozostała część przedsiębiorstwa spełniają kryteria odrębności funkcjonalnej w ten sposób, że każda część przedsiębiorstwa stanowi i będzie mogła stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Z powyższego wynika, iż zakres działalności ZSL jest ograniczony:

* geograficznie - obejmuje obszar (...),

* technicznie - obejmuje wydzieloną sieć światłowodową i radiową wraz z systemami zarządzania siecią (odrębny serwer obsługujący sieć),

* usługowo - obejmuje przede wszystkim usługi dostępu do Internetu i usługi transmisji danych, usługi utrzymania 2 HotSpot-ów oraz serwisowanie sieci radiowej innego podmiotu,

* osobowo - ZSL dysponuje kadrą wykonującą czynności związane wyłącznie z własną działalnością,

* zasobowo - ZSL dysponuje własnymi środkami transportu, pomieszczeniami dzierżawionymi w (...) na potrzeby: biura obsługi klientów, pomieszczenie serwerowni oraz pomieszczenie monterskie, środkami łączności, technicznym wyposażeniem serwisu,

* organizacyjnie - ZSL działa jako odrębna jednostka organizacyjna, w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że część przedsiębiorstwa prowadząca działalność w formie Zakładu Sieci wydzielona jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny oraz stanowi zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych. Tym samym, opisany we wniosku zespół składników majątkowych w postaci Zakładu Sieci odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż po podziale w spółce dzielonej pozostanie część przedsiębiorstwa składająca się z odrębnych działów: Dział Projektowania i Budowy Sieci (DBS), Dział Usług Informatycznych (DUI), Dział Sprzedaży i Obsługi Klienta (DOK), wyposażonych w określone składniki materialne i niematerialne. Każdy z działów jest nadzorowany przez kierowników oraz posiada zaplecze personalne niezbędne do realizacji działalności gospodarczej. Po dokonaniu podziału i wydzielenia ZSL, Spółka będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie przedmiotowym.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż majątek pozostający w spółce dzielonej spełnia warunki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na spółkę nowo zawiązaną stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, iż "jedynie do woli stron pozostawia się włączenie lub wyłączenie określonych składników jako elementu majątku przedsiębiorstwa, a tym bardziej jego zorganizowanej części. Wynika to wprost z przepisów Kodeksu cywilnego stanowiącego, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych" zauważyć należy, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazania wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien być oceniany indywidualnie. Zauważyć przy tym należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywane zespoły składników majątkowych, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Podkreślić jednakże należy, iż ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie dokonywanej operacji podziału przez wydzielenie, co za tym idzie poszczególnych zbiorów składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania ich jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Końcowo informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.