ILPB3/423-263/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2011 (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest firmą farmaceutyczną zajmującą się sprzedażą produktów leczniczych, wyrobów medycznych oraz preparatów kosmetycznych. Spółka zawarła umowę na jeden projekt z firmą, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badań i konsultacji naukowych. Przedmiotem umowy jest zaprojektowanie, wykonanie i nadzorowanie badań laboratoryjnych nad bakteriami powodującymi zakażenia pod kątem ich właściwości umożliwiających uzyskanie preparatów do opracowania przyszłych produktów leczniczych. Do badań tych firma badawcza wykorzysta wyniki naukowe dotychczas opisane w pracy naukowej. Jeżeli sprawozdanie z wykonanych w tym etapie prac będzie rokowało nadzieję na dalsze powodzenie badań, Spółka podpisze kolejną umowę na kolejny etap prac. Wszelkie płatności przez Spółkę dokonywane będą na podstawie faktur, w 2 częściach: pierwsza jako częściowe wynagrodzenie związane z koniecznością zakupu materiałów niezbędnych do wykonania badań, druga po zakończonych kolejnych etapach w projekcie lub w całości, w zależności od podpisanej kolejnej umowy.

Cel projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację projektu w zakresie następujących zadań: Etap 1 - Prace badawcze polegające na badaniach mających na celu opracowanie szczepu, pracach laboratoryjnych i badaniach na zwierzętach, następnie badaniach nad opracowaniem formy leku oraz badaniach klinicznych, Etap 2 - Wdrożenie - zgłoszenie patentu, zgłoszenie wzoru przemysłowego, rejestracja, wprowadzenie produktu na rynek (produkcja, promocja).

Cały proces tych prac badawczo - rozwojowych jest trudny do określenia jak długo będzie trwał w czasie jak również, czy zakończy się wynikiem pozytywnym, tzn. czy efektem tych prac będzie osiągnięcie zamierzonego pozytywnego skutku, w tym przypadku potwierdzenie skuteczności danego preparatu leczniczego, który po tym etapie będzie mógł być użyty do wytworzenia nowej szczepionki. Strony umowy jednoznacznie potwierdziły, że nie da się przewidzieć końcowego rezultatu wykonywanych prac badawczych i że nakłady poniesione na te prace będą w przyszłości przynosić korzyści ekonomiczne. Jeśli w wyniku realizacji przedmiotu umowy, powstaną opracowania, które będą mogły być przedmiotem praw wyłącznych, będą one współwłasnością stron umowy. Wówczas Spółka na podstawie tych praw przeprowadzi dalsze czynności związane z rejestracją leku, jego produkcją i ostatecznie z jego sprzedażą.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. Spółka doprecyzowała, że sformułowanie w pytaniu "w kolejnych etapach ww. prac (...)" odnosi się wyłącznie do zacytowanego powyżej fragmentu, z którego wynika, że cel projektu zostanie osiągnięty poprzez realizację projektu, tj. poprzez wskazane w pierwotnym wniosku 2 etapy:

* Etap 1 - prace badawcze (...),

* Etap 2 - wdrożenie (...)

projekt dotyczy jednego produktu leczniczego.

Nie ma dalszych etapów projektu poza wymienionymi wyżej, ponieważ w ostateczności po zakończeniu 2 etapu, zostanie stworzony produkt gotowy do sprzedaży.

Pod pojęciem momentu poniesienia przedmiotowych wydatków (kosztów podatkowych) Spółka rozumie w przypadku prac badawczych (etap 1 - który do momentu opracowania nowego leku nie spełnia wymogów definicji aktywów) - każdorazowe otrzymanie i zaksięgowanie faktury, dokumentującej wydatek zaliczony do prac badawczych. Etap ten skierowany jest na zdobycie nowej wiedzy i jest nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązania podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej. Etap ten składać się będzie z 5 zadań badawczych:

* zadanie 1 - badania nad opracowaniem szczepu, niezbędnego do opracowania szczepionki,

* zadanie 2 - prace laboratoryjne,

* zadanie 3 - badania nad opracowaniem formy leku dla szczepionki,

* zadanie 4 - badania kliniczne,

* zadanie 5 - zakończenie badań klinicznych - raport oceniający.

Projekt na tym etapie nie zakłada prowadzenia prac rozwojowych.

Dopiero Etap 2 - wdrożenie wyników prac badawczych objętych niniejszym projektem (uzyskanie patentu na opracowaną szczepionkę, zgłoszenie znaku towarowego - wzoru przemysłowego, rejestracja produktu leczniczego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w celu otrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) oraz promocja produktu przed wprowadzeniem do sprzedaży, jeśli zakończy się wynikiem pozytywnym, da efekt w postaci wartości intelektualnej (WNiP), które mogą spełniać przesłanki wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektem wdrożenia opracowanej technologii będzie wprowadzenie na rynek innowacyjnego w skali światowej produktu leczniczego - szczepionki. W celu osiągnięcia efektu projektu, jakim jest opracowanie i wdrożenie nowego innowacyjnego w skali świata produktu, konieczne jest poniesienie wszystkich wymienionych w etapie 1 kosztów fazy badawczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie prawa podatkowego całość kosztów ponoszonych w kolejnych etapach ww. prac mogą być w całości wliczane w koszty w dacie ich poniesienia (otrzymania i zaksięgowania każdej faktury), czy w momencie zakończenia poszczególnego etapu projektu, każdorazowo zakończonego sprawozdaniem z badań, czy też należy te koszty gromadzić na koncie np. rozliczeń międzyokresowych, a dopiero w momencie zakończenia całego projektu w zależności od wyniku: aktywować w koszty jednorazowo lub poprzez odpisy.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Spółkę do czasu uzyskania wyniku pozytywnego na bakteriach i podjęcia dalszej decyzji co do losów kolejnych prac badawczo - rozwojowych to nakłady poniesione na prace badawcze w celu zdobycia nowej wiedzy użytecznej gospodarczo. Biorąc pod uwagę charakterystykę prac badawczo - rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, Wnioskodawca stwierdza, że koszty ponoszone do dnia uzyskania przekonania o ekonomicznej przydatności efektów prowadzonych prac powinny one obciążać na bieżąco koszty w RZiS. Dopiero po tym etapie, Spółka podejmie działania mające na celu praktyczne wdrożenie wyników badań z wyraźnym zamiarem gospodarczego wykorzystania. Ponieważ na tym etapie trudno jest jeszcze określić istnienie aktywu, który będzie w przyszłości generował korzyści materialne, zdaniem Spółki, nakłady na prace badawcze są ujmowane do kosztów działalności w momencie ich poniesienia. Koszty te zaliczane są również do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy zostały zakończone wynikiem pozytywnym, czy negatywnym stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę na jeden projekt z firmą, która prowadzi działalność w zakresie badań i konsultacji naukowych. Przedmiotem umowy jest zaprojektowanie, wykonanie i nadzorowanie badań laboratoryjnych nad bakteriami powodującymi zakażenia pod kątem ich właściwości umożliwiających uzyskanie preparatów do opracowania przyszłych produktów leczniczych. Spółka wskazała, że cel projektu będzie osiągnięty poprzez realizację Etapu 1 - Prace badawcze i Etapu 2 - Wdrożenie. Etap 1 składać się będzie z 5 zadań badawczych a projekt na tym etapie nie zakłada prowadzenia prac rozwojowych. Dodatkowo Spółka wskazała, że strony umowy jednoznacznie stwierdziły, że nie do przewidzenia jest końcowy rezultat wykonywanych prac badawczych i że nakłady poniesione na te prace będą w przyszłości przynosić korzyści ekonomiczne. W dalszej kolejności, jeżeli w wyniku realizacji przedmiotu umowy, powstaną opracowania, które będą mogły być przedmiotem praw wyłącznych, będą one współwłasnością stron umowy i wówczas na podstawie tych praw Spółka przeprowadzi dalsze czynności związane z rejestracją leku, jego produkcją i ostatecznie z jego sprzedażą (Etap 2 - wdrożenie - zgłoszenie patentu, zgłoszenie wzoru przemysłowego, rejestracja, wprowadzenie produktu na rynek, produkcja, promocja). Dopiero Etap 2, jeżeli zakończy się wynikiem pozytywnym, da efekt w postaci wartości intelektualnej (WNiP), które mogą spełniać przesłanki wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów i określenie daty zaliczenia ich do rachunku podatkowego jest o tyle istotne, że rzutuje w danym momencie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 cytowanej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym:

* koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4-4c, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d i ust. 4e, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka wskazała, że projekt w Etapie 1 nie zakłada prowadzenia prac rozwojowych. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji kosztów prac rozwojowych. Definicje te zawierają inne gałęzie prawa oraz statystyka publiczna. Z definicji stosowanej w statystyce publicznej działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe i stosowane oraz prace rozwojowe. Odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane np. w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), nie ma wpływu na zasady opodatkowania według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się bowiem badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii.

Tak więc, zarówno prace badawcze (badania przemysłowe stosowane), jak i prace rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której zamierzonym efektem jest wytworzenie określonego dobra. Dlatego też sposób rozliczenia przychodów i kosztów osiąganych lub ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki sam, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został przewidziany dla rozliczenia prac rozwojowych. Można bowiem argumentować, że bez odpowiednich prac badawczych podatnik nie byłby w stanie podjąć prac rozwojowych.

W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

Zatem wobec powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na trzy sposoby:

* w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,

* jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone,

* poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, Spółka koszty przedmiotowych prac może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na trzy sposoby, w tym m.in. w miesiącu, w którym zostały poniesione - art. 15 ust. 4a pkt 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.