ILPB3/423-262/09-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wiodącym producentem i sprzedawcą opakowań (w tym opakowań dla przemysłu farmaceutycznego). W Spółce funkcjonują dwa działy (dział opakowań tworzywowych i dział opakowań szklanych - określane także jako dywizje), stanowiące dla celów controllingu odrębne i samodzielne obszary działalności (obiekty kalkulacyjne).

Wnioskodawca wskazuje, iż wydzielenie działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych dokonane zostało wyłącznie w celach organizacyjno - zarządczych (stąd też brak jest jakiejkolwiek prawnej samodzielności wyodrębnionych działów). Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy są przypisani odpowiednio do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych, odrębnie do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych przyporządkowane są działy sprzedaży i zakupów. Odpowiednio przypisane do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych są również produkcja i gospodarka magazynowa, budynki produkcyjne i magazynowe oraz zarządzanie finansami.

Wyodrębnienie w Spółce działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych jest konsekwencją implementacji zasad obowiązujących w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Grupa składa się z czterech dywizji, w skład których wchodzą firmy produkujące różne rodzaje opakowań, w tym opakowań farmaceutycznych. Podział na dywizje ma na celu lepsze zarządzanie swoją szeroką ofertą produktową oraz analizowanie wyników w przekroju poszczególnych obszarów rynku.

Również sprawozdawczość finansowa grupy opiera się na wydzieleniu dywizji (w tym w szczególności dywizji opakowań tworzywowych i dywizji opakowań szklanych) - co oznacza, iż wszelkie dane i wyniki finansowe grupy (a w tym w szczególności bilans, rachunek wyników, budżet, analizy wykonania budżetu, etc.) sporządzane są dla celów wewnętrznych odrębnie m.in. dla dywizji opakowań tworzywowych i dywizji opakowań szklanych. Grupa zobowiązuje Wnioskodawcę do prezentacji danych finansowych odrębnie dla działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych bowiem odpowiednio skonsolidowane dane finansowe Wnioskodawcy podlegają wykazaniu w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez grupę.

Dla Wnioskodawcy, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, prowadzony był przez bank walutowy rachunek bankowy w walucie EUR (dalej - pierwszy rachunek walutowy). Za pośrednictwem przedmiotowego rachunku bankowego Wnioskodawca dokonywał zapłaty zobowiązań w EUR. Na walutowy rachunek bankowy wpływały również wpłaty należności przysługujących Spółce w EUR.

W związku z koniecznością przypisywania m.in. operacji na rachunkach bankowych i przepływów pieniężnych odrębnie do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych, Wnioskodawca dokonał otwarcia kolejnego walutowego rachunku bankowego w tym samym banku, również w walucie EUR (dalej - drugi rachunek walutowy). Pierwszy walutowy rachunek bankowy został przypisany do działu opakowań tworzywowych, natomiast drugi rachunek walutowy do działu opakowań szklanych. Posiadaczem obu walutowych rachunków bankowych (i środków pieniężnych w EUR na nich zgromadzonych) jest Wnioskodawca (Spółka wskazuje również, że oprócz dwóch rachunków wskazanych powyżej posiada także rachunki walutowe w innych bankach).

Za pośrednictwem pierwszego walutowego rachunku bankowego Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań w EUR związanych z działem opakowań tworzywowych, na pierwszy walutowy rachunek bankowy wpływają również należności w EUR, związane z działem opakowań tworzywowych. Odpowiednio za pośrednictwem drugiego walutowego rachunku bankowego Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań w EUR związanych z działem opakowań szklanych, na drugi walutowy rachunek bankowy wpływają również należności w EUR, związane z działem opakowań szklanych.

Wnioskodawca dokonuje przelewu środków pieniężnych w EUR między walutowymi rachunkami bankowymi w EUR przypisanymi odpowiednio do działu opakowań tworzywowych i do działu opakowań szklanych. Przelew dokonany może zostać na dwa sposoby:

Wnioskodawca wskazuje, iż metoda pierwsza ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy pierwszy walutowy rachunek bankowy zostanie - przykładowo na skutek niewłaściwego wskazania numeru rachunku bankowego przez kontrahenta - błędnie uznany kwotą, którą powinien zostać uznany drugi walutowy rachunek bankowy lub odpowiednio rachunek drugi zostanie błędnie uznany kwotą, którą powinien zostać uznany rachunek pierwszy (z uwagi na przypisanie środków pieniężnych odpowiednio do działu opakowań tworzywowych i działu opakowań szklanych, konieczne jest przelanie błędnych kwot na właściwy walutowy rachunek bankowy).

Dodatkowo, metoda pierwsza została zastosowana jednorazowo w celu zasilenia drugiego walutowego rachunku bankowego (po jego otwarciu), wskutek czego pierwszy walutowy rachunek bankowy został obciążony określoną kwotą w EUR, tą samą kwotą w EUR został uznany drugi walutowy rachunek bankowy.

Metoda druga będzie miała natomiast zastosowanie we wszystkich pozostałych sytuacjach.

W przypadku dokonania przelewu przy zastosowaniu drugiej z metod, środki pieniężne w EUR zgromadzone na walutowym rachunku bankowym zostają odsprzedane bankowi (po kursie wynegocjowanym z bankiem), a następnie bank odkupuje od Wnioskodawcy środki pieniężne w PLN (przy zastosowaniu tego samego kursu waluty). Spółka wskazuje, iż poza charakterem ekonomicznym o kwalifikacji metody drugiej jako sprzedaży i jednoczesnym nabyciu walut od banku świadczą również zapisy porozumienia pomiędzy Spółką a bankiem gdzie taka metoda przenoszenia środków pieniężnych między walutowymi rachunkami bankowymi przypisanymi do działów Spółki określona jest jako sprzedaż waluty.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z dnia 13 lipca 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przelew środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi prowadzonymi dla Wnioskodawcy w EUR i przypisanymi odpowiednio do działu opakowań tworzywowych lub działu opakowań szklanych przy zastosowaniu metody pierwszej nie prowadzi do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - brak jest bowiem zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy: "dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5", natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość <...> otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5".

Z powołanej regulacji prawnej wynika, iż dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. W konsekwencji, warunkiem koniecznym dla powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej.

Wobec braku definicji legalnej określenia "zapłata", zasadne jest ustalenie znaczenia wskazanego wyrażenia poprzez odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego określenie "zapłata" oznacza "uiszczenie należności za coś" (http://sjp.pwn.pl/Wydawnictwo Naukowe PWN). W przedmiotowym stanie faktycznym bez wątpienia nie dochodzi do zapłaty, bowiem przelew środków pieniężnych na rachunek walutowy przypisany do innego działu nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela i wygaszenia zobowiązania.

Również zwrot "inna forma wypływu środków pieniężnych" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, przez określenie "inna forma wypływu" rozumieć należy wszelkie formy przekazania władztwa nad środkami pieniężnymi. Do przeniesienia prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi nie dochodzi w sytuacji, gdy środki pieniężne są przesuwane między rachunkami bankowymi należącymi do tego samego podmiotu. Za "wypływ" w rozumieniu art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zatem uznana sytuacja, gdy środki pieniężne, pozostając w posiadaniu tego samego podmiotu, są jedynie przemieszczane na inny walutowy rachunek bankowy.

W przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w EUR w obrębie majątku Wnioskodawcy, nie można zatem mówić o istnieniu zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych - w konsekwencji, w ocenie Spółki, nie powstają różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również istota różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, środki pieniężne w walutach obcych uznawane są za swoiste inwestycje, które mogą przynieść zysk (lub stratę) po zbyciu lub innym wypływie tych aktywów z majątku podatnika (Filip Świtała, Komentarz do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LexPolonica). Jeżeli zatem nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad środkami pieniężnymi i w konsekwencji środki pieniężne nie opuszczają majątku Wnioskodawcy, nie może powstać podatkowa różnica kursowa.

Pogląd powyższy potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe - przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-731/08-2/HS), zgodnie z którą: "w przypadku operacji przesunięcia walut pomiędzy różnymi, należącymi do Spółki rachunkami bankowymi prowadzonymi w walutach obcych (tj. przy zmianie miejsca przechowywania waluty) nie powstają podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej",

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. DP/423-0157/07/AK), w myśl którego: "w przypadku przelewu posiadanych przez podmiot środków pieniężnych w EUR między różnego rodzaju rachunkami w kraju i za granicą nie ustala się podatkowych różnic kursowych, bowiem w wyniku przekazywania środków pomiędzy rachunkami w EUR w kraju i zagranicą następuje jedynie transfer środków, a ich suma w walucie obcej nie ulega zmianie".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie przelewów środków pieniężnych w EUR pomiędzy rachunkami walutowymi prowadzonymi dla Wnioskodawcy i przypisanymi odpowiednio do działu opakowań tworzywowych lub działu opakowań szklanych (przy zastosowaniu metody pierwszej) nie skutkuje powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż środków pieniężnych na rzecz banku i równoczesny ich odkup, czyli transakcja pomiędzy rachunkami walutowymi prowadzonymi dla Wnioskodawcy w EUR przy zastosowaniu metody drugiej (z uwagi na odsprzedaż środków pieniężnych na rzecz banku) prowadzi do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi bowiem do wypływu środków pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, do wyceny rozchodu środków pieniężnych z walutowego rachunku bankowego w EUR i ustalenia podatkowych różnic kursowych Wnioskodawca może przyjąć jako kurs faktycznie zastosowany kurs wynegocjowany z bankiem.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5".

Jak wynika z powołanej regulacji prawnej, warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej.

Wobec braku definicji legalnej zwrotu "inna forma wypływu środków pieniężnych" zasadne jest odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej. W ocenie Wnioskodawcy, przez określenie "inna forma wypływu" rozumieć należy wszelkie formy przekazania władztwa nad środkami pieniężnymi. W przedmiotowym stanie faktycznym, z chwilą obciążenia walutowego rachunku bankowego w EUR i uznania rachunku bankowego w PLN kwotą stanowiącą równowartość w PLN środków pieniężnych w EUR, waluta EUR przestaje być składnikiem majątku Wnioskodawcy - dochodzi bowiem do odsprzedaży środków pieniężnych w EUR na rzecz banku. Przeniesienie prawa własności i prawa do dysponowania środkami pieniężnymi w EUR na rzecz banku uznać należy za "inną formę wypływu środków pieniężnych" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przelew środków pieniężnych na rzecz banku będzie skutkował powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również istota różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, środki pieniężne w walutach obcych uznawane są za swoiste inwestycje, które mogą przynieść zysk (lub stratę) po zbyciu lub innym wypływie tych aktywów z majątku podatnika (Filip Świtała, Komentarz do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LexPolonica). Jeżeli zatem dochodzi do przeniesienia władztwa nad środkami pieniężnymi i w konsekwencji środki pieniężne opuszczają majątek Wnioskodawcy, powstaje podatkowa różnica kursowa.

Pogląd powyższy potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

* postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. DP/423-0157/07/AK), w którym wskazano, iż: "z kolei przelanie na żądanie Spółki środków finansowych z rachunku w EUR na rachunek w PLN (tj. sprzedaż waluty bankowi), co do zasady, wiąże się z powstaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych",

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-36/08-2/HS), zgodnie z którą: "skoro bowiem do rozchodu waluty przyjmowany będzie kurs przyjęty przy wpływie, to w przypadku przekazania waluty na konto bankowe prowadzone w złotych polskich nie powstaną różnice kursowe na rachunku walutowym. Ale już w przypadku odsprzedaży walut bankowi lub kantorowi takie różnice powstaną".

Odnosząc się do drugiej części pytania drugiego Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5", natomiast w myśl art. 15a ust. 4 powołanej ustawy: "jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji legalnej określenia "faktycznie zastosowany kurs waluty", wobec czego za zasadne uznać należy odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "faktyczny" oznacza "zgodny z faktami" (http://sjp.pwn.pl, Wydawnictwo Naukowe PWN), z kolei "zastosować" to "użyć czegoś w jakiejś sytuacji" (http://sjp.pwn.pl, Wydawnictwo Naukowe PWN). W konsekwencji, zgodnie z literalną wykładnią powołanej normy prawnej, o faktycznie zastosowanym kursie waluty można mówić w sytuacji, gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę), stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut. Do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty i ustalania podatkowych różnic kursowych należy więc przyjmować kurs bankowy użyty do rzeczywistej operacji wymiany danej waluty na inną.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym kursem waluty faktycznie zastosowanym powinien być kurs, który Wnioskodawca indywidualnie wynegocjował z bankiem. Ten bowiem kurs został rzeczywiście użyty odpowiednio do sprzedaży i kupna waluty. Prawidłowość poglądu Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje organów podatkowych - przykładowo Spółka wskazuje na:

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 maja 2007 r. (sygn. 1471/DPR1/423-24/07/k.k.), w którym wskazano, iż: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "kurs faktycznie zastosowany". Literalna interpretacja tegoż przepisu wskazuje na to, iż chodzi tu o kurs użyty przez podatnika do przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Zatem kursem tym jest kurs, po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych",

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. SD/423-7/07), zgodnie z którym: "podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a jeżeli przy obliczaniu ich wartości (np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych), w sytuacji gdy nie są ustalone kursy walutowe do przeliczenia złotówek, i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu - wówczas dopiero należy stosować kursy średnie ogłaszane przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe zgodnie z art. 15a ust. 4 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych",

* decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. 1401/BP-I/4210-57/07/KS), w myśl której: "z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "kurs faktycznie zastosowany". Literalna interpretacja tegoż przepisu pozwala stwierdzić, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej)".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przelewu środków pieniężnych przy zastosowaniu metody drugiej (z uwagi na odsprzedaż środków pieniężnych na rzecz banku) dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych. Natomiast za "faktycznie zastosowany kurs waluty" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać kurs wynegocjowany z bankiem (rzeczywiście użyty do operacji odsprzedaży środków pieniężnych na rzecz banku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Z powyższych regulacji wynika również, iż różnice kursowe mogą występować od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka; także kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, także w przypadku, gdy nie miała miejsca operacja zakupu lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego. W takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z faktycznie zrealizowanymi operacjami zbycia jednej waluty i jednocześnie nabycia innej waluty. Zatem, dochodzi do wypływu środków pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż sprzedaż środków pieniężnych na rzecz banku i równoczesny ich odkup, czyli transakcja pomiędzy rachunkami walutowymi prowadzonymi dla Wnioskodawcy w EUR przy zastosowaniu metody drugiej prowadzi do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do ustalenia podatkowych różnic kursowych Wnioskodawca może przyjąć jako kurs faktycznie zastosowany kurs wynegocjowany z bankiem.

W tym miejscu dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie stanu faktycznego dot. pytania nr 1 wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 29 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-262/09-2/MM.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.