ILPB3/423-260/09-4/MC - Czy koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wynagrodzenia, w tym suma odsetek od kwoty kredytu, prowizja banku, opłaty manipulacyjne i inne koszty związane bezpośrednio z zaciągnięciem kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Udziałowcy Wnioskodawcy zamierzają podjąć w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych uchwałę o umorzeniu 44 % udziałów w kapitale zakładowym. W przypadku dokonania umorzenia, na Spółce spoczywać będzie obowiązek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Wnioskodawca nie dysponuje środkami na wypłacenie takiego wynagrodzenia, nie chce także ograniczać prowadzonej przez siebie działalności celem pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały. W tej sytuacji, Spółka zamierza zaciągnąć kredyt na sfinansowanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wynagrodzenia, w tym suma odsetek od kwoty kredytu, prowizja banku, opłaty manipulacyjne i inne koszty związane bezpośrednio z zaciągnięciem kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wynagrodzenia za umorzone udziały, w tym suma odsetek od kwoty kredytu, prowizja banku, opłaty manipulacyjne i inne koszty związane bezpośrednio z zaciągnięciem kredytu stanowią dla Niego koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty kredytu, o których mowa powyżej, poniesione będą w celu zachowania źródeł przychodów. Kredyt ten jest jedyną alternatywą dla likwidacji znacznej części źródeł przychodu Wnioskodawcy - umorzeniu ulega prawie połowa udziałów. Brak kredytu pociągnie za sobą konieczność pozyskania środków pieniężnych na wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w drodze sprzedaży środków trwałych, albowiem Wnioskodawca nie jest w stanie sfinansować go z posiadanych pieniędzy i bieżącego zysku. Nie posiada też odpowiednich kapitałów zapasowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie ma wpływu na powstanie obowiązku wypłaty wynagrodzenia, a tym samym konieczności pozyskania gotówki, gdyż decyzja o umorzeniu udziałów należy do wspólników. Wnioskodawca nie ma też wpływu na termin powstania tego obowiązku, nie ma więc możliwości przygotować się na to, w szczególności poczynić odpowiednich oszczędności. W takiej sytuacji, zaciągnięcie kredytu traktowane być musi jako działanie zmierzające do zachowania źródeł przychodu Wnioskodawcy, a tym samym koszty takiej operacji są kosztami uzyskania przychodu. Jest to tym bardziej uzasadnione, że pojęcie zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodu rozumiane jest w nauce prawa szeroko.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Mariusza Chudzika, " (...) zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty, nie będące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w orzecznictwie organów skarbowych i sądów administracyjnych.

Przykładowo, Izba Skarbowa w Warszawie w postanowieniu z dnia 12 listopada 2007 r. (1401/BP-II/4210-51/07/GZ), wydanym na tle stanu faktycznego analogicznego jak niniejszy, stwierdziła, iż "kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy" oraz że "faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętej przez Podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na spełnienie wymaganych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, tj. wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub przez umorzenie akcji), stanowią koszty uzyskania przychodów".

Podobnie, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu, w piśmie z dnia 7 września 2007 r. (ZD/4061-181/07) uznał, że odsetki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż są poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Taka wykładnia przepisów potwierdzona została także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (III SA/Wa 382/07), w którym sąd stwierdził, że odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy są kosztem uzyskania przychodu oraz w wyroku tego samego sądu z dnia 28 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1976/08).

W takim stanie rzeczy, zdaniem Spółki, stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy jednak odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i kredyt mający na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięty i wydatkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sytuacji, w której środki są przeznaczone na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 263 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia.

Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 powyższego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Ponadto, jak wynika z treści art. 199 § 7 - Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza podjąć w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych uchwałę o umorzeniu 44 % udziałów w kapitale zakładowym. W przypadku dokonania umorzenia, na Spółce spoczywać będzie obowiązek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Wnioskodawca nie dysponuje środkami na wypłacenie takiego wynagrodzenia, w związku z czym chce zaciągnąć kredyt na jego sfinansowanie.

Ustawa o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzuje jednak poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, kategorie zaliczane do przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

W katalogu tym nie wskazano, iż przychodem Spółki jest wartość nabytych od udziałowca przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. Powyższe jest konsekwencją wyłączenia z przychodów wartości wkładów wnoszonych przez udziałowców tytułem pokrycia wydanych im za wkłady udziałów.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Skoro z woli prawodawcy, nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez Spółkę na umorzenie tych kapitałów, tj. wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia (odkupienia od wspólnika wydanych mu udziałów w kapitale zakładowym). Wyrazem woli ustawodawcy w tym zakresie jest zamieszczenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c), który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Kredyt, o którym mowa we wniosku, ma na celu sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, iż kapitał zakładowy jest pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przejawia się jego funkcja gospodarcza. Kapitał zakładowy jest sumą udziałów wspólników wydanych za wniesione wkłady. Zatem, w sytuacji umorzenia udziałów w kapitale zakładowym dochodzi do naruszenia kapitału poprzez jego obniżenie. De facto dochodzi do umorzenia w części kapitału zakładowego pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów.

Zatem, koszty, które Spółka poniesie w związku z zaciągnięciem przedmiotowego kredytu, należy zaliczyć do wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Podkreślić również należy, iż nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu nie przyczyni się do osiągnięcia przez Niego przychodów ani zachowania bądź zabezpieczenia źródła Jego przychodów. Umorzenie udziałów w Spółce z o.o. polega bowiem na ich prawnym unicestwieniu. Prawo udziałowca wygasa i udział przestaje istnieć. Wspólnik, którego udział umorzono, przestaje być wspólnikiem Spółki.

Reasumując, koszty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wynagrodzenia za umorzone udziały, w postaci poniesionych odsetek, prowizji banku, opłat manipulacyjnych i innych kosztów związanych bezpośrednio z zaciągnięciem kredytu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę stanowisk reprezentowanych przez inne organy stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.