ILPB3/423-259/08-6/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008 r. (data wpływu 25 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 28 kwietnia 2008 r. (data wpływu 29 kwietnia 2008 r.), 28 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.) oraz 10 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Składniki majątku Spółki za okres od 31 października 2003 r. do 16 listopada 2007 r., na podstawie umowy leasingu, stanowiły: budowle, budynki, lokale, maszyny i urządzenia, grunty, środki transportu, wartości niematerialne i prawne o wartości 1.050.000 zł.

Na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, tj. aktu notarialnego z dnia 16 listopada 2007 r. Nr (...), Spółka nabyła przedmiot leasingu i stała się właścicielem budynków, budowli, lokali, gruntów, maszyn i urządzeń, środków transportu oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nabycie prawa własności ww. składników majątku nastąpiło po wykonaniu operatu szacunkowego z dnia 12 lipca 2007 r. na skutek żądania skarbu państwa jako warunku do sporządzenia umowy o przeniesienie własności z 16 listopada 2007 r. W operacie wartość rynkowa na dzień wyceny stanowi 5.144.797 zł, w tym grunt - 1.871.224 zł, czyli różnica (3.273.573 zł) stanowi wartość budynków i budowli, co oznacza wartość początkową właściwą.

Spółka od 31 października 2003 r. do 16 listopada 2007 r. i do daty złożenia wniosku odpisów amortyzacyjnych dokonywała na podstawie art. 17a pkt 1 i art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem środki trwałe związane były z działalnością gospodarczą. Wartość początkowa w tym okresie wyniosła 1.148.049 zł, a odpisy amortyzacyjne - 286.242 zł.

Na skutek operatu wartość początkowa wyniosła 3.273.573 zł i stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ich kontynuację przy zastosowaniu metody liniowej. Bezsporne jest zamieszczenie tej wartości w ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane od daty 16 listopada 2007 r.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2008 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Spółka wskazała, iż w dniu 31 października 2003 r. został podpisany akt notarialny Repertorium A nr (...) dotyczący oddania przedsiębiorstwa państwowego do odpłatnego korzystania przez Spółkę. Przedmiotem umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa będącego we władaniu Przedsiębiorstwa Państwowego z siedzibą w Gorzowie Wielkopolskim. Wartość przedmiotu umowy wynosi 1.050.000,00 zł.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - komercjalizacja polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. Przedsiębiorstwo przekształcone przejmuje w ramach sukcesji uniwersalnej majątek, również środki trwałe przedsiębiorstwa sprzed przekształcenia. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia lub podziału przedsiębiorców, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wynika, że przedsiębiorca powstały z przekształcenia, podziału lub połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego, połączonego albo podzielonego. Wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorcy przekształconego, połączonego lub podzielonego. Powyższy przepis ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne u przedsiębiorców powstałych z przekształcenia, podziału albo połączenia, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywane są z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów - art. 16h ust. 3 ustawy. Nowi przedsiębiorcy kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształconego, podzielonego albo połączonego - art. 16h ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7. Przepis ten umożliwia w określonych sytuacjach podwyższenie lub obniżenie stawek amortyzacyjnych dla wymienionych w nim środków trwałych.

Spółka w wyniku prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego, na podstawie umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, przyjęła składniki majątkowe, na podstawie których została ustalona "wartość firmy" według prawa bilansowego:

- -

Cena nabycia przedsiębiorstwa - -1.050.000,00 zł

Minus aktywa godziwe netto pomniejszone o zobowiązania - -

- -

Rzeczowe aktywa trwałe -1.148.049,10 zł -

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe -50.232,74 zł -

Zapasy -933.765,92 zł -

Należności -691.122,68 zł -

Inwestycje krótkoterminowe -187.608,45 zł -

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe -777,00 zł -

Minus zobowiązania -5.080.724,49 zł -

Minus FŚS -142.999,49 zł -

-

-

- 2.212.168,09 zł -

- -

- - (-) 2.212.168,09 zł

- -

Dodatnia wartość firmy - -3.262.168,09 zł

Plus koszty aktu notarialnego - -6.289,00 zł

- -

Razem dodatnia wartość firmy - -3.268.457,09 zł

- -

Prezes Spółki podjął uchwałę nr (...) z dnia 1 grudnia 2003 r. dotyczącą amortyzacji dodatniej wartości firmy. Zgodnie z tą uchwałą odpisy amortyzacyjne od dodatniej wartości firmy dokonywane są przez 20 lat.

Wartość początkową firmy według prawa podatkowego - zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przyjętego do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa z dnia przyjęcia do odpłatnego korzystania.

- -

Cena nabycia przedsiębiorstwa - -1.050.000,00 zł

Plus koszty aktu notarialnego - -6.289,00 zł

- -

- -1.056.289,00 zł

- -

- -

Minus wartość składników majątkowych z dnia 31 października 2003 r. - -

Rzeczowe aktywa trwałe -1.148.049,10 zł -

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe -50.232,74 zł -

Zapasy -933.765,92 zł -

Należności -691.122,68 zł -

Inwestycje krótkoterminowe -187.608,45 zł -

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe -777,00 zł -

-

-

- 3.011.555,89 zł -

- -

- - 3.011.555,89 zł

- -

Ujemna wartość firmy - - 1.955.266,89 zł

- -

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku ujawnienia się ujemnej wartości firmy - w rozumieniu podatkowym - łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się jako różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa, z wyłączeniem jednakże środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie zaniżona, a odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu - zmniejszone.

-

-

Cena nabycia przedsiębiorstwa -1.056.289,00 zł -

Minus składniki majątkowe (bez środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) - 1.863.506,79 zł -

-

-

Wartość początkowa środków trwałych - 807.217,79 zł -

W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne od dodatniej wartości firmy w ujęciu bilansowym oraz odpisy amortyzacyjne od przejętych do odpłatnego korzystania środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w piśmie z dnia 10 lipca 2008 r. Spółka ponownie potwierdziła przedstawione powyżej wyliczenia oraz fakt, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy i odpisów amortyzacyjnych od przejętych do odpłatnego korzystania środków trwałych według prawa bilansowego. Jednakże odpisy te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka wskazała, iż Zgodnie z paragrafem 21 umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania (akt notarialny nr (...) z dnia 31 października 2003 r.) po upływie okresu, na który umowa została zawarta (umowa została zawarta na czas określony od dnia jej podpisania w formie aktu notarialnego na okres dziesięciu lat) i po spełnieniu określonych warunków, na Spółkę miało zostać przeniesione prawo własności przedsiębiorstwa, w tym stanowiące składnik tego przedsiębiorstwa prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, budowli i maszyn. Zgodnie z paragrafem 22 umowy na wniosek przejmującego, przeniesienie własności przedmiotu umowy mogło być dokonane przed upływem okresu, na który została zawarta, nie wcześniej jednak, niż po zapłaceniu co najmniej jednej trzeciej należności wynikającej z umowy oraz po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za drugi rok obrotowy od dnia zawarcia umowy. Spółka spełniła powyższe warunki, wobec czego w dniu 16 listopada 2007 r. została podpisana umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 16a - 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

- Spółka z dniem 16 listopada 2007 r. nabyła prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od kwoty 3.273.573 zł,

- w bilansie za 2007 r. Spółka ma ująć odpisy amortyzacyjne od nowej wartości początkowej.

Zdaniem Pełnomocnika Wnioskodawcy, Spółka ma prawo, zgodnie z art. 16a - 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości początkowej 3.273.573 zł (kontynuacja tych odpisów). Jest to, w ocenie Spółki, bezsporne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16ł ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu tych środków albo wartości przez korzystającego za cenę ustaloną w umowach, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16h ust. 1. Stawki amortyzacyjne, z uwzględnieniem art. 16i i 16m, ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy.

Podatnik, któremu oddano przedsiębiorstwo do odpłatnego korzystania na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t.j. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.), amortyzuje przejęte przedsiębiorstwo według następujących zasad:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 31 października 2003 r. Spółka zawarła umowę o oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania na okres 10 lat. Cena nabycia przedsiębiorstwa wynosiła wówczas 1.050.000,00 zł. Zgodnie z prawem bilansowym wystąpiła dodatnia wartość firmy, która zgodnie z uchwałą Spółki podlega amortyzacji przez okres 20 lat. Natomiast w zakresie podatkowym Spółka, kierując się przepisem art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustaliła, iż nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. Dokonując obliczenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, wartość ta również okazała się ujemna. W takim stanie rzeczy, Spółka dokonywała jedynie odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy i odpisów amortyzacyjnych od przejętych do odpłatnego korzystania środków trwałych według prawa bilansowego. Jednakże odpisy te, z uwagi na powyższe, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Spółka wskazała, iż spełniła warunki przewidziane w umowie z dnia 31 października 2003 r. do przeniesienia własności przedmiotu tej umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta. W związku z tym, umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa została podpisana w dniu 16 listopada 2007 r. Przed nabyciem praw własności przedsiębiorstwa sporządzony został operat szacunkowy, zgodnie z którym oszacowano, iż jego łączna wartość rynkowa wyniosła 5.144.797,00 zł (grunt - 1.871.224,00 zł; budynki i budowle - 3.273.573,00 zł).

Zatem przenosząc opisany stan faktyczny na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 16ł ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż w razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów, o których mowa w ust. 1, przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, kontynuując stosowanie zasad i stawek, określonych w ust. 1.

Z przepisu tego wynika, iż w przypadku wcześniejszego przeniesienia własności przedsiębiorstwa, które oddane było do używania na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, nie następuje zmiana stawek amortyzacyjnych, Podatnik zobowiązany jest do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych, kontynuując stosowanie przyjętych zasad i stawek.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zasady oraz stawki amortyzacyjne ustala się tylko raz, tj. w momencie zawarcia umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania w oparciu o cenę w niej wyrażoną.

Zatem ustalenia dokonane w oparciu o sporządzony operat szacunkowy, który wykazał, iż wartość rynkowa przedsiębiorstwa w dniu przeniesienia praw jego własności była wyższa niż jego cena nabycia ustalona w dacie zawarcia umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, pozostają bez wpływu na amortyzację podatkową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W związku z powyższym, mimo wzrostu wartości rynkowej przedsiębiorstwa, wyliczenia Spółki poczynione w dacie zawarcia umowy o oddaniu przedsiębiorstwa do korzystania pozostają dla niej wiążące, w związku z czym odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę zgodnie z prawem bilansowym, w dalszym ciągu, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli chodzi o kontynuację odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości rynkowej, tj. od kwoty 3.273.573,00 zł i ich ujęcia w bilansie za rok 2007, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do postanowień art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Sposób ujmowania odpisów amortyzacyjnych w bilansie Spółki określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które jednak nie stanowią prawa podatkowego. W związku z tym, nie podlegają one interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.