ILPB3/423-258/09-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyceny rozchodu środków pieniężnych w EUR z walutowego rachunku bankowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalania podatkowych różnic kursowych z tytułu przelewów środków pieniężnych w EUR pomiędzy należącymi do Spółki walutowymi rachunkami bankowymi a rachunkiem lokaty prowadzonym w EUR,

* wyceny rozchodu środków pieniężnych w EUR z walutowego rachunku bankowego,

* przeliczania przychodu z tytułu odsetek w walucie obcej od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku lokaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wiodącym producentem i sprzedawcą opakowań (w tym opakowań dla przemysłu farmaceutycznego).

Dla Wnioskodawcy, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, prowadzone są przez bank walutowe rachunki bankowe w EUR. Za pośrednictwem wskazanych rachunków bankowych Wnioskodawca dokonuje zapłaty zobowiązań w EUR. Na walutowy rachunek bankowy wpływają również wpłaty należności przysługujących Spółce w EUR.

Ze wskazanych powyżej rachunków walutowych w EUR, Spółka dokonuje przelewu środków pieniężnych w EUR na rachunek lokaty prowadzony przez ten sam bank również w EUR. Po upływie uzgodnionego okresu, środki pieniężne w EUR są przelewane z rachunku lokaty na walutowy rachunek bankowy. W związku z przelewem z walutowego rachunku bankowego na rachunek lokaty, jak i przelewem z rachunku lokaty na walutowy rachunek bankowy, nie dochodzi do przewalutowania środków pieniężnych. Posiadaczem lokaty, jak i właścicielem środków pieniężnych na niej zgromadzonych, jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Do celów rachunkowych, Spółka stosuje metodę wyceny FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło), przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła). Stosowanie metody FIFO uregulowane zostało również w zakładowym planie kont, będącym elementem polityki rachunkowości Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przelew środków pieniężnych pomiędzy bankowym rachunkiem walutowym a rachunkiem lokaty nie będzie prowadzić do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - brak jest bowiem zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych.

W myśl art. 15a ust. 1 ww. ustawy, "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, "dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość <...> otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5", natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość <...> otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5".

Z powołanej regulacji prawnej wynika, iż dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zatem zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej.

Wobec braku definicji legalnej określenia "zapłata", zasadne jest ustalenie znaczenia wskazanego wyrażenia, poprzez odwołanie się do zasad wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego określenie "zapłata" oznacza "uiszczenie należności za coś" (http://sjp.pwn.pl/, Wydawnictwo Naukowe PWN). W przedmiotowym stanie faktycznym bez wątpienia nie dochodzi do zapłaty, bowiem zarówno przelew środków pieniężnych w EUR z walutowego rachunku bankowego na rachunek lokaty, jak i przelew środków pieniężnych w EUR z rachunku lokaty na walutowy rachunek bankowy nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela i wygaszenia zobowiązania.

Również zwrot "inna forma wypływu środków pieniężnych" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, przez określenie "inna forma wypływu" rozumieć należy wszelkie formy przekazania władztwa nad środkami pieniężnymi. Do przeniesienia prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi nie dochodzi w sytuacji, gdy środki pieniężne są przesuwane między walutowym rachunkiem bankowym a rachunkiem lokaty, należącymi do tego samego podmiotu. Za "wypływ" w rozumieniu art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być uznana sytuacja, gdy środki pieniężne, pozostając w posiadaniu tego samego podmiotu, są jedynie przemieszczane w obrębie produktów bankowych oferowanych przez bank prowadzący rachunki bankowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w EUR w obrębie majątku Wnioskodawcy - środki pieniężne przelane na rachunek lokaty pozostają nadal własnością Spółki. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić o istnieniu zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych - nie powstają zatem różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również istota różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, środki pieniężne w walutach obcych uznawane są za swoiste inwestycje, które mogą przynieść zysk (lub stratę) po zbyciu lub innym wypływie tych aktywów z majątku podatnika (Filip Świtała, Komentarz do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LexPolonica). Jeżeli zatem nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad środkami pieniężnymi i w konsekwencji środki pieniężne nie opuszczają majątku Wnioskodawcy, nie może powstać podatkowa różnica kursowa.

Pogląd powyższy potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe - przykładowo Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-731/08-4/HS), zgodnie z którą "dokonywane przez Spółkę przelewy waluty obcej z rachunku bankowego na rachunki lokat jednodniowych i terminowych prowadzonych w walucie obcej należących do Niej będą neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołają skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie przelewów środków pieniężnych w EUR (bez ich przewalutowania) pomiędzy bankowym rachunkiem walutowym a rachunkiem lokaty nie skutkuje powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalna jest wycena rozchodu środków pieniężnych w EUR z walutowego rachunku bankowego metodą FIFO, w taki sposób, iż w przypadku, gdy środki pieniężne w EUR zostaną przelane z walutowego rachunku bankowego na rachunek lokaty, kolejność wyceny rozchodu środków pieniężnych z bankowego rachunku walutowego zostanie przesunięta (wycena rozchodu środków pieniężnych w EUR dokonana zostanie z pominięciem wartości środków pieniężnych, które przelane zostały na rachunek lokaty - do wyceny rozchodu z walutowego rachunku bankowego zastosowana zostanie wartość środków pieniężnych w EUR następnych w kolejności), natomiast w sytuacji, gdy środki pieniężne zostaną przelane z rachunku lokaty na walutowy rachunek bankowy, wartość tych środków pieniężnych (po kursie historycznym, czyli kursie wpływu środków pieniężnych w EUR na walutowy rachunek bankowy) zostanie uwzględniona jako ostatnia (czyli w kolejności wyznaczonej przez datę wpływu z rachunku lokaty na walutowy rachunek bankowy) przy wycenie rozchodu środków pieniężnych z walutowego rachunku bankowego w EUR (wartość środków pieniężnych, które przelane zostały z rachunku lokaty na walutowy rachunek bankowy wejdzie jako ostatnia po kursie historycznym do kolejności wyceny rozchodu środków pieniężnych z walutowego rachunku bankowego).

Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego". Jeżeli zatem podatnikowi pozostawiona została możliwość wyboru sposobu wyceny, każda metoda (która stosowana jest do celów rachunkowości) powinna zostać uznana za prawidłową.

Jak wskazano w stanie faktycznym, stosowanie metody FIFO uregulowane zostało również w zakładowym planie kont Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wskazana powyżej metoda może być stosowana do wyceny rozchodu środków pieniężnych w EUR w celu ustalenia różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż przekazanie środków pieniężnych w EUR na rachunek lokaty powoduje, iż Spółka nie ma możliwości bieżącego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty. Zasadne jest zatem - w okresie, kiedy środki pieniężne są zdeponowane na rachunku lokaty - zastosowanie do wyceny rozchodu środków pieniężnych z walutowego rachunku bankowego wartości środków pieniężnych w EUR następnych w kolejności, tj. bez uwzględnienia środków, które aktualnie pozostają zdeponowane na rachunku lokaty. Uzasadnieniem tego stanowiska jest fakt, iż w trakcie przebywania danych środków na rachunku lokaty Wnioskodawca pozbawiony jest możliwości dysponowania nimi w celu m.in. dokonywania przelewów (środki pozostają zablokowane na rachunku lokaty), co oznacza, że w stosunku do tych środków Wnioskodawca ma pewność, że nie biorą one udziału w puli środków, w stosunku do których następuje "zapłata lub inna forma wypływu" w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazany sposób wyceny jest w pełni zgodny z istotą metody FIFO - rozchód środków pieniężnych w EUR z walutowego rachunku bankowego wyceniany jest według kolejnych wartości środków pieniężnych, poczynając od wartości środków pieniężnych, które wpłynęły na walutowy rachunek bankowy najwcześniej. Środki pieniężne w EUR, które przelewane są na walutowy rachunek bankowy z rachunku lokaty powinny - dla prawidłowego zastosowania metody FIFO - zająć ostatnie miejsce w kolejności, bowiem wpłynęły na walutowy rachunek bankowy najpóźniej.

Ponadto Spółka wskazuje, iż zastosowanie takiej metody wyceny środków pieniężnych w EUR nie będzie zniekształcało wyniku rozliczania różnic kursowych do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Rozchód waluty zostanie bowiem wyceniony po kursie wpływu wszystkich środków pieniężnych w EUR na walutowy rachunek bankowy, jedynie wartość środków pieniężnych przekazanych na rachunek lokaty zostanie ujęta w wycenie w innej kolejności (przy czym wycena środków przekazanych na rachunek lokaty dokonana zostanie również po kursie historycznym, czyli po kursie wpływu tych środków na bankowy rachunek walutowy). W konsekwencji, wskazana metoda wyceny nie prowadzi do zniekształcenia czy zafałszowania wartości powstałych podatkowych różnic kursowych.

Wnioskodawca wskazuje również, iż system komputerowy, przy pomocy którego prowadzone są księgi rachunkowe Spółki, nie pozwala na zastosowanie innej, aniżeli wskazana powyżej, metody wyceny rozchodu środków pieniężnych w EUR z walutowego rachunku bankowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, przyjęta metoda wyceny rozchodu środków pieniężnych w EUR z walutowego rachunku bankowego dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych jest prawidłowa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, do celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu odsetek wyrażonych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (czyli dzień uznania kwotą odsetek rachunku bankowego Wnioskodawcy).

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu". W ocenie Wnioskodawcy, powołany przepis powinien mieć również zastosowanie do wyrażonych w walucie obcej odsetek od środków pieniężnych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu odsetek od środków pieniężnych zdeponowanych przez Wnioskodawcę na rachunku lokaty, powinien zostać przeliczony na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dla celów rachunkowych, Spółka stosuje metodę wyceny FIFO. Jak wskazano we wniosku, w przypadku, gdy środki pieniężne w EUR zostaną przelane z walutowego rachunku bankowego na rachunek lokaty, kolejność wyceny rozchodu środków pieniężnych zostanie przesunięta, co oznacza, iż wycena rozchodu środków pieniężnych w EUR zostanie dokonana z pominięciem tych środków, które przelane zostały na rachunek lokaty. Natomiast w sytuacji, gdy środki pieniężne zostaną przelane z rachunku lokaty na walutowy rachunek bankowy, wartość tych środków zostanie uwzględniona jako ostatnia.

Na tle powyższego wskazać należy, iż przyjęta przez Spółkę metoda kolejności wyceny rozchodu środków pieniężnych w EUR jest prawidłowa i może być stosowana w celu ustalenia różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże podkreślić należy, iż podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. kursu bankowego (odpowiednio kursu kupna bądź kursu sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na walutowy rachunek bankowy (z walutowego rachunku bankowego) należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, a nie jak wskazano we wniosku kurs historyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych stanów faktycznych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

* w części dotyczącej pytania nr 1 - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-258/09-2/EK,

* w części dotyczącej pytania nr 3 - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-258/09-4/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.