ILPB3/423-258/07-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu 20 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej części środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej części środka trwałego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości części składowej/peryferyjnej odłączonej od środka trwałego oraz korekty wartości początkowej środka trwałego od którego odłączono tą część.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje szereg środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Dla celów podatkowych odpisy te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o regulacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Specyfika działalności Spółki powoduje, że w Spółce występują sytuacje, które powodują likwidację części środka trwałego, co jest związane:

* z realizacją zadania inwestycyjnego na danym środku trwałym, np. częściowe wyburzenie/wymontowanie części; przedmiotowa likwidacja może prowadzić zarówno do powstania nowego środka trwałego (innego niż likwidowany w części), jak również do ulepszenia środka, na którym dokonywana jest jego częściowa likwidacja;

* z demontażem/wyburzeniem części środka trwałego, np. skrócenie przenośnika napędowego poprzez wymontowanie i złomowanie wymontowanych części lub np. skrócenie rurociągu w związku z jego częściowym całkowitym zniszczeniem (bez konieczności odbudowy zbędnego odcinka). W przypadkach tych, decyzja o częściowej likwidacji środka trwałego wynika m.in. z faktu znacznego wyeksploatowania części.

Częściowa likwidacja środka trwałego związana z demontażem/wyburzeniem (o którym mowa powyżej) nie skutkuje tym, że środek trwały po demontażu/wyburzeniu przestaje spełniać kryteria warunkujące zaliczenie go do kategorii środków trwałych. Środek ten w dalszym ciągu jest kompletny i zdatny do użytku w działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto częściowa likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana utratą przydatności gospodarczej tej części środka na skutek zmiany rodzaju działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę ww. regulacje, Spółka uważa, że w przypadku gdy w ramach istniejącego zadania inwestycyjnego - skutkiem którego jest wytworzenie nowego środka trwałego bądź też ulepszenie istniejącego środka trwałego - dochodzi do likwidacji części środka trwałego, brak jest podstaw do zaliczania wartości odłączonej niezamortyzowanej części do wartości początkowej nowego środka czy też nakładów na ulepszenie. Przemawiają za tym regulacje art. 16g ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które do ceny nabycia/kosztu wytworzenia, nie zaliczają nieumorzonej części likwidowanego środka trwałego. Jednocześnie stwierdzić należy, że przepisy podatkowe nie zawierają zapisów zabraniających dokonywania odłączenia części środka trwałego i jego likwidacji. Tym samym w ocenie Spółki, przedmiotowa nieumorzona wartość części środka trwałego nie może być zaliczana w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, lecz winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio tj. stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ww. ustawy, gdyż brak korekty wartości początkowej w ww. przypadku powodowałoby "sztuczne" ustalanie wartości początkowej (zawyżenie jej), odbiegającej od realnych wartości rynkowych.

Ponadto Spółka informuje, że odnośnie podatkowej kwalifikacji kosztów będących następstwem likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, związanych z procesem inwestycyjnym, została wydana dla Spółki urzędowa interpretacja prawa - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr X z dnia 27 listopada 2003 r. Niemniej jednak wątpliwość Spółki budzi kwestia kwalifikacji podatkowej likwidacji części środka trwałego, co nie było przedmiotem ww. interpretacji.

Ad. 2

W przypadku częściowej likwidacji związanej z demontażem części środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 16g ust. 16 ustawy o podatku od osób prawnych, który określa, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

W ocenie Spółki, w przypadku odłączenia części składowej/peryferyjnej środka trwałego, będzie ulegać zmniejszeniu wartość początkowa demontowanego środka, a tym samym podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego demontowanego obiektu. Warunkiem jednakże zmniejszenia wartości początkowej danego środka:

* jest wiedza co do ceny nabycia/kosztu wytworzenia części demontowanej - musi to być cena części peryferyjnej wynikająca z dokumentu zakupu/nabycia/wytworzenia,

* możliwość użytkowania środka trwałego zgodnie z jego przeznaczeniem (demontaż nie spowoduje, że dany środek nie spełnia kryteriów do zaliczenia go do kategorii środków trwałych).

W przypadku gdy wartość części demontowanych pomniejsza wartość początkową środka trwałego, wartość tych części (nieumorzona) zaliczana będzie do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej części środka trwałego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym w przypadku likwidacji środka trwałego z innych powodów niż wymieniony w powołanym wyżej przepisie, nieumorzona wartość początkowa tego środka stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodów.

W przypadku likwidacji środka trwałego, rozstrzygnięcie kwestii czy wartość nieumorzona stanowi koszt uzyskania przychodów zależy zatem od przyczyny likwidacji środka trwałego (np. zużycie naturalne, zdarzenie losowe, w ramach budowy nowego środka trwałego, utrata przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności).

Określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczenia kosztów poniesionej straty. Cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje częściowa likwidacja środka trwałego, bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja skutkuje wytworzeniem nowego środka trwałego bądź też ulepszeniem istniejącego środka trwałego, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto nadmienia się, że zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkowa tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Reasumując: w przypadku likwidacji części środka trwałego w związku z realizacją inwestycji, mając na uwadze cytowany art. 16g ust. 16 ustawy należy stwierdzić, iż w przypadku trwałego odłączenia od środka trwałego części składowej lub peryferyjnej należy dokonać zmniejszenia wartości początkowej tego środka o niezamortyzowaną wartość odłączonej części.

Natomiast niezamortyzowana wartość odłączonej części stanowić będzie koszt uzyskania przychodu tylko w innym przypadku niż określono w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pytania drugiego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości części składowej/peryferyjnej odłączonej od środka trwałego oraz korekty wartości początkowej środka trwałego od którego odłączono tą część, została wydana odrębna interpretacja w dniu 20 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-258/07-3/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.