ILPB3/423-257/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 22 sierpnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej N (której ostatecznym udziałowcem jest NL z siedzibą w RPA), w ramach której działa Mxx z siedzibą w Holandii (dalej: Mxx) stanowiąca spółkę holdingową dla spółek z grupy, w tym dla Spółki.

W 2008 r. Mxx uruchomiło pracowniczy program motywacyjny określany angielską nazwą S (...) (dalej: "SP"), skierowany do kluczowych pracowników jej spółek zależnych wchodzących w skład grupy, w tym również do pracowników Spółki (dalej: "UCZESTNICY"). Program został uruchomiony poza Spółką niezależnie od Jej decyzji i wyboru.

Uczestników programu wybiera specjalna komisja składająca się z członków zarządu Mxx (administratora programu) lub M (..) (spółki holdingowej, do której należy Mxx). Wskazana komisja samodzielnie decyduje o przyznaniu prawa do otrzymania prawa do wzrostu wartości akcji wybranym pracownikom spółek zależnych oraz o ilości praw, które w przyszłości będą mogli zrealizować.

Celem planu jest zmotywowanie uczestników do osobistego uczestniczenia w rozwoju i potencjalnym wzroście grupy oraz jednocześnie wykreowanie zachęty finansowej dla uczestników, którzy mogą przyczynić się do sprawnego zarządzania i wzrostu wartości grupy.

W ramach SP uczestnikom przyznawane są jednostki S (...) (dalej: "JEDNOSTKI Sxx"). Jednostki te reprezentują prawo uczestnika do uzyskania wartości finansowej pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy w okresie pomiędzy przyznaniem JEDNOSTEK Sxx danemu uczestnikowi, a realizacją przez tego uczestnika JEDNOSTEK Sxx. Wartość grupy będzie ustalana poprzez rynkową wycenę akcji Mxx (tj. spółki holdingowej).

Zasady funkcjonowania SP w odniesieniu do JEDNOSTEK Sxx są następujące:

* UCZESTNIKAMI mogą być osoby związane w momencie przyznania JEDNOSTEK Sxx stosunkiem pracy z jedną ze spółek z grupy,

* do każdego UCZESTNIKA SP przyporządkowana jest określona liczba JEDNOSTEK Sxx,

* fakt przystąpienia do SP nie daje uczestnikowi żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości akcji spółki Mxx,

* uczestnictwo w SP (tzn. otrzymanie JEDNOSTEK Sxx) nie jest związane z koniecznością poniesienia jakichkolwiek opłat przez uczestników,

* realizacja praw wynikających z JEDNOSTEK Sxx jest możliwa po upływie z góry zdefiniowanego okresu.

Określona jest również ostateczna data realizacji danej transzy JEDNOSTEK Sxx

* realizacja JEDNOSTEK Sxx przez uczestnika może mieć postać otrzymania wypłaty pieniężnej reprezentującej wzrost omawianej wartości JEDNOSTKI Sxx lub zamiany Sxx na akcje spółki akcyjnej notowanej na giełdzie, których wartość rynkowa na moment przekazania stanowić będzie ekwiwalent omawianego wzrostu wartości JEDNOSTEK Sxx,

* w momencie realizacji praw wynikających z JEDNOSTEK Sxx, uczestnik SP musi pozostawać w stosunku prawnym ze spółką z grupy.

Zgodnie z regulaminem programu SP, prawa przyznane w ramach programu są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane wyłącznie przez uczestników programu po upływie następujących okresów:

* po roku od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw,

* po upływie 2 lat od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw,

* po upływie 3 lat od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw,

* po upływie 4 lat od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw,

* po upływie 5 lat od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw lub alternatywnie całość przyznanych niezrealizowanych praw (jeśli nie były realizowane okresowo przez pracowników).

Po upływie ww. okresów restrykcyjnych, pracownicy objęci planem nabywają prawo do otrzymania części (lub całości) akcji NL lub kwoty stanowiącej równowartość tych akcji (przy czym liczba akcji określana jest według ich aktualnej ceny rynkowej, od wartości wzrostu ceny akcji Mxx od daty ich przyznania). Co do zasady, na życzenie pracownika uczestniczącego w SP, administrator programu (tj. Mxx) dokonuje zbycia nabytych przez niego akcji N, w wyniku czego pracownik efektywnie otrzymuje na prywatne konto (w gotówce) różnicę pomiędzy ceną rynkową akcji Mxx z dnia realizacji praw a wartością z dnia przyznania praw, ustaloną według zasad określonych w planie.

SP zarządza i administruje spółka Mxx z siedzibą w Holandii.

Mxx w ramach swoich obowiązków administratora SP:

* finansuje koszty związane z uczestnictwem pracowników spółek zależnych w SP (w szczególności koszty nabycia akcji i obsługi programu),

* nabywa oraz zbywa na giełdzie przysługujące pracownikom, objętym SP, akcje NL, w zależności od zapotrzebowania tych pracowników (w tym zakresie Mxx korzysta z usług biura maklerskiego),

* wykonuje czynności administracyjno - prawne związane z obsługą SP,

* wypłaca kwoty stanowiące równowartość przyznanych akcji bezpośrednio na prywatne rachunki bankowe pracowników objętych SP.

Niezależnie od korzyści uzyskiwanych przez grupę z przyznania pracownikom spółki praw w ramach SP, Spółka uzyskuje wymierne korzyści z funkcjonowania programu motywacyjnego, tj. związanie ze sobą strategicznych pracowników w perspektywie czasowej, jak i wzrost ich motywacji do pracy. Zatem, na podstawie wewnętrznych ustaleń w ramach grupy, Spółka powinna ponosić koszty związane z funkcjonowaniem SP w odniesieniu do Jej pracowników.

W efekcie, Spółka i Mxx zawarły umowę, na podstawie której Mxx będzie obciążać Spółkę swoim wynagrodzeniem (dalej: UMOWA). Wynagrodzenie Mxx będzie kalkulowane jako składające się z dwóch elementów: (I) elementu odpowiadającego wysokości kosztów wypłaty środków przez Mxx z tytułu realizacji JEDNOSTEK Sxx przez tych uczestników, którzy pozostają ze Spółką w stosunku pracy oraz (II) elementu pokrywającego koszty Mxx związane z administrowaniem i zarządzaniem SP, określonego jako ryczałtowa kwota za pracownika obejmowanego SP za rok. Na swoje wynagrodzenie Mxx będzie wystawiać stosowne faktury. W latach ubiegłych, w wyniku realizacji praw przyznanych w ramach SP, wybrani pracownicy Spółki uzyskali prawo do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego, odpowiadającego wzrostowi wartości akcji NL, za część przyznanych im JEDNOSTEK Sxx. W związku z powyższym, Mxx jako administrator programu, dokonało na ich rzecz wypłat przedmiotowych ekwiwalentów, w całości ponosząc związane z tym koszty. W konsekwencji, Spółka otrzyma od Mxx faktury dotyczące administrowania SP i objęcie nim Jej pracowników. W związku z tym, iż UMOWA została przez Mxx i Spółkę uzgodniona i zawarta już w trakcie funkcjonowania SP i obejmowania nim Jej pracowników ustalono, że wynagrodzenie Mxx obejmie również okres sprzed jej zawarcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (wniosek ORD-IN - pytanie nr 2).

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki, które będzie ponosić w związku z udziałem swoich pracowników w zorganizowanym na szczeblu grupowym pracowniczym programie motywacyjnym SP (tj. wynagrodzenie Mxx), będą mogły zostać zaliczone do Jej kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą, przytoczony przepis pozwala podatnikowi pomniejszyć przychody do opodatkowania o wszelkie poniesione przez niego wydatki, które według racjonalnej oceny podatnika powinny przyczynić się do powstania przychodu podatkowego. Przykładowo, taki pogląd potwierdził NSA w Lublinie w wyroku z 25 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 708/96 wskazując, iż: "zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku, kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej". Dodatkowo Spółka pragnie nadmienić, że aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu nie musi wiązać się z konkretnym źródłem przychodu. Powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1966/04) wskazując, że "treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 7 ust. 1 oraz innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do sformułowania tezy, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie wiąże się z konkretnym przychodem. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w przeciwieństwie do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów. W związku z tym, w podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić poszczególnych wydatków (kosztów) do jakiegoś konkretnego źródła przychodów, dokonując na tej podstawie ich kwalifikacji z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc uznawania ich za koszty pomniejszające przychody".

W ocenie Spółki, wydatki, które będzie ponosić w związku z finansowaniem udziału swoich pracowników w zorganizowanym przez grupę programie motywacyjnym należy uznać za racjonalne, przydatne dla właściwego funkcjonowania firmy, ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a także przyczyniające się potencjalnie do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów w przyszłości.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z uczestnictwem swoich pracowników w programie odniesie oczywiste korzyści.

Podstawowym celem tego programu jest bowiem motywowanie adresatów programu do wykonywania ich obowiązków w ramach spółek zależnych od Mxx z najwyższą możliwą starannością a jednocześnie związanie kluczowych pracowników na dłużej z tymi spółkami.

Tym samym, udział pracowników Spółki w SP w wyniku przyrzeczenia im korzyści, których realizacja jest uwarunkowana pozostaniem pracownikami firmy / grupy, zachęca ich do nierozwiązywania stosunku pracy ze Spółką (a jeśli już, to ewentualnie na rzecz innych spółek zależnych od Mxx). Powyższe przekłada się na zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry do zewnętrznej konkurencji i zapobiega rozpowszechnianiu się know - how wypracowanego przez Spółkę.

Ponadto, w wyniku realizacji programu, dochodzi do zaciśnięcia więzi pomiędzy Spółką a Jej pracownikami.

Uczestnictwo w SP zwiększa lojalność oraz współodpowiedzialność pracowników biorących w nim udział za rozwój przedsiębiorstwa oraz dodatkowo zachęca pracowników, którzy nie są nim objęci do podejmowania wysiłków, które mogą zostać zwieńczone przyznaniem prawa do udziału w programie, w efekcie realizacja programu wpływa na możliwość utrzymania w Spółce najwyższej klasy fachowców, co wpływa na zabezpieczenie źródła przychodu oraz obniżenie kosztów rekrutacji i kosztów szkoleniowych w Spółce.

Dodatkowo, ze względu na fakt, że w wyniku programu pracownicy nim objęci wiążą się ze Spółką w dłuższej perspektywie czasowej, Spółka ma możliwość stworzenia doświadczonego, posiadającego dobrą znajomość rynku zespołu kadry kierowniczej, która będzie efektywnie Nią zarządzać, wyznaczać Jej strategię i kreować nowe produkty, co z pewnością wpłynie na zwiększenie wysokości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, rozważane przejęcie ciężaru finansowania udziału Jej pracowników w SP będzie mieć charakter wydatków przyczyniających się do zabezpieczenia źródeł przychodów, a także wpływających na ich zwiększenie w przyszłości, które będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe na wniosek podatników. Przykładowo: w interpretacji z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-195/07-2/HS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w podobnym do zaprezentowanego stanie faktycznym, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego ponoszone przez niego wydatki, w związku z finansowaniem udziału jego kluczowych pracowników w zorganizowanym na poziomie grupy kapitałowej pracowniczym planie przydziału akcji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ uznał argumentację przedstawioną przez podatnika, że: "ponoszeniu kosztów planów spółka zawdzięcza przychody z zaangażowania środków ludzkich, to jest w tym przypadku kadry zarządzającej objętej programem, polegające na możliwości takiego zorganizowania firmy przy pomocy kompetentnych pracowników, aby maksymalizować przychody ze sprzedaży oraz ograniczyć jej koszty". Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-152/08-2/ER) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził pogląd podatnika, że wydatki poniesione w ramach realizacji pracowniczego programu akcjonariatu na nabycie akcji spółki powiązanej, w celu zbycia tych akcji na rzecz pracowników, podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania. Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który argumentował, że: "celem programu będzie zacieśnienie więzów pomiędzy pracownikami, a spółką poprzez umożliwienie pracownikom o odpowiednim stażu pracy w spółce partycypacji w rozwoju i zyskach osiąganych przez grupę kapitałową, której częścią jest zarówno spółka jak i spółka zagraniczna będąca emitentem akcji. Program pełnić będzie funkcję motywacyjną promując lojalność oraz współodpowiedzialność pracowników za rozwój przedsiębiorstwa i przyczyniając się tym samym do zwiększenia przychodów osiąganych przez spółkę. A zatem, wydatki na nabycie akcji spółki zagranicznej, które to akcje następnie będą zbywane na rzecz pracowników spółki, będą ponoszone przez spółkę w celu uzyskania przychodów - spełniają więc warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podsumowując, w świetle przytoczonych zasad wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz faktu, że udział pracowników w SP wpływa na zabezpieczenie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, w związku z wzmocnieniem więzi istniejących pomiędzy pracownikami a spółką w okresie trwania programu, Spółka uważa, że po zawarciu porozumienia z Mxx o finansowaniu kosztów uczestnictwa Jej pracowników w planie, będzie uprawniona do rozpoznania wydatków, którymi będzie obciążana przez Mxx, jako kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (wniosek ORD-IN - pytanie nr 3).

W ocenie Spółki, mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do pytania 1 (pytanie nr 2 we wniosku), również w sytuacji zapłaty przez Spółkę na rzecz Mxx wynagrodzenia za świadczenie usług obsługi SP do momentu zawarcia umowy, Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Charakter tego wydatku nie będzie się bowiem różnił od wydatków, które Spółka ponosi po zawarciu umowy (tj. również będzie miał związek z uczestnictwem w SP Jej pracowników).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (wniosek ORD-IN - pytanie nr 4).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń okresowych kosztów. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, wydatki, które będzie ponosić w związku z udziałem Jej pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym SP należy potraktować na gruncie powyższego przepisu, jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-497/09/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyraził pogląd, że: "pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód".

Jednocześnie, jako że przedmiotowe wydatki nie będą dotyczyć żadnego konkretnego okresu (nie są to np. koszty usług świadczonych w konkretnych okresach rozliczeniowych), a mogą wpływać motywująco na pracowników w nieograniczonej perspektywie czasowej, nie znajduje do nich zastosowanie zdanie drugie zacytowanego przepisu. Tym samym, na podstawie zdania pierwszego, w opinii Spółki, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, iż zwrot kosztów następuje na rzecz Mxx na podstawie wystawionej przez Mxx faktury. Pracownicy Spółki nie mają żadnego związku z tymi transakcjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1,2 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.