ILPB3/423-257/08-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztu - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką należącą do międzynarodowego koncernu X. i zajmuje się projektowaniem oraz produkcją systemów bezpieczeństwa do samochodów osobowych. W ramach swojej działalności Spółka poniosła na przełomie roku podatkowego 2007 oraz roku podatkowego 2008 różnego rodzaju koszty, które miały m.in. charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi, tj. tzw. kosztów pośrednich - kosztów ogólnej działalności Spółki. Kosztów tych nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów podatkowych osiągniętych przez Spółkę w którymkolwiek z lat podatkowych, jakkolwiek poniesienie ich było bezspornie związane z Jej działalnością, zostały one bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów przez Spółkę. Ww. koszty obejmowały w szczególności takie koszty jak: nabycie usług wynajmu (np. powierzchni magazynowej, kontenerów), usług porządkowych, ochrony, usług pocztowych, dostaw mediów (np. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych) itp. Usługi te zostały wykonane przez dostawców na rzecz Spółki w roku podatkowym 2007 (w grudniu 2007 r.), a zatem sprzedaż usług miała miejsce w grudniu 2007 r., a faktury dokumentujące ww. koszty pośrednie zostały wystawione przez dostawców na rzecz Spółki w styczniu 2008 r. (Spółka otrzymała je zatem dopiero w 2008 r.).

Spółka ujęła ww. koszty pośrednie w swoich księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2007 r., tj. w odniesieniu do okresu sprawozdawczego, w którym usługi (zdarzenia gospodarcze) miały miejsce (tj. roku obrotowego zakończonego 31 grudnia 2007 r.) Przedmiotowe koszty pośrednie zostały zaksięgowane przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2007 r. jako koszty zespołu 5 (WINIEN) i rozliczenie zakupu (MA), następnie zaś jako rozliczenie zakupu (WINIEN) i zobowiązanie na koncie zespołu 2 (rozrachunki) (MA). Czynność (techniczna) księgowania miała miejsce w styczniu 2008 r. - na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów dokumentujących sprzedaż / wykonanie przedmiotowych świadczeń na rzecz Spółki w grudniu 2007 r. Koszty pośrednie nie zostały ujęte przez Spółkę ani jako koszty rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych biernych. W bilansie Spółki za rok obrotowy 2007 koszty pośrednie zostały ujęte w pasywach jako zobowiązania krótkoterminowe (a nie jako rozliczenia międzyokresowe bierne). Przedmiotowe koszty pośrednie nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Rokiem obrotowym oraz rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, w którym roku podatkowym Spółki, tj. 2007 czy 2008 należy - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dokonać potrącenia dla celów podatkowych ww. kosztów pośrednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym koszty pośrednie - stanowią tzw. "koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami" tzn. kosztów tych nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów podatkowych osiągniętych przez Spółkę w którymkolwiek z lat podatkowych. Niemniej jednak poniesienie ich było bezsprzecznie związane z działalnością gospodarczą Spółki, z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a w oparciu o racjonalność gospodarczą - poniesienie ich należy uznać za ekonomicznie uzasadnione. Kategorie ww. kosztów nie podlegają również wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotowe koszty pośrednie mogą - co do zasady - zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy (tj. jako koszty poniesione "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1").

W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki roku podatkowego zakończonego 31 grudnia 2007 r. Powyższe wynika z faktu, iż Spółka ujęła ww. koszty pośrednie w księgach rachunkowych (zaksięgowała) na dzień 31 grudnia 2007 r. (mimo, iż księgowanie to zostało dokonane na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowych świadczeń wystawionych i otrzymanych przez Spółkę od kontrahentów w 2008 r.). Księgowanie nie dotyczyło przy tym ujęcia ww. kosztów jako rezerw czy biernych rozliczeń międzyokresowych.

Prawidłowość swojego stanowiska Spółka prezentuje poniżej.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie pierwsze "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia". Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 4e ww. ustawy "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (...)."

Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji dla celów podatkowych pojęcia "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)". Niemniej, na mocy art. 9 ust. 1 tej ustawy "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)." Nie budzi zaś wątpliwości, iż ww. odrębne przepisy regulujące prowadzenie ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych) zawarte są w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Analiza pojęcia "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Możliwość (czy wręcz konieczność) odwoływania się dla celów podatkowych (dla celów ustalenia momentu rozpoznania przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów) do zasad zawartych w przepisach o rachunkowości potwierdza również ratio legis zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ramach ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Treść uzasadnienia do projektu ww. ustawy wskazuje, iż celem projektowanych zmian było przede wszystkim "usprawnienie i uproszczenie systemu podatkowego" (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, druk nr 733 z 26 czerwca 2006 r.). Jak wynika z całokształtu treści uzasadnienia, cel ten miał był zrealizowany w szczególności poprzez dostosowanie rozwiązań podatkowych do przepisów o rachunkowości, a więc uzyskanie konwergencji pomiędzy rozwiązaniami na gruncie przepisów o rachunkowości oraz przepisów podatkowych. Powyższa teza wynika wprost z art. 1 pkt 9 ww. uzasadnienia, gdzie w odniesieniu do projektowanej treści art. 15 ust. 4d i 4e wskazano, iż "Wprowadzono nowy przepis, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej."

Należy wskazać, iż na gruncie przepisów o rachunkowości nie funkcjonuje definicja legalna "dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych". Niemniej, ujmowanie kosztu na określony dzień w księgach rachunkowych powinno następować według tzw. nadrzędnych zasad obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości determinujących przyporządkowanie danego kosztu do określonego okresu sprawozdawczego. O przyporządkowaniu kosztu do danego okresu sprawozdawczego (tj. ujęciu kosztu na określony moment) w księgach rachunkowych rozstrzyga tzw. zasada memoriału, wskazująca, iż "W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty" (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Powyższą zasadę rozwija tzw. zasada współmierności przychodów i kosztów, nakazująca, iż "Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione." (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W ocenie Spółki, zastosowanie ww. zasad rachunkowości prowadzi do uwzględnienia za dany okres sprawozdawczy (w przedmiotowym stanie faktycznym - za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2007 r.) wszystkich operacji gospodarczych, które dotyczą ww. okresu. Prawidłowość powyższego rozumienia potwierdza w szczególności przepis zawarty w Rozdziale 2 ustawy o rachunkowości dotyczącym prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepis ten wskazuje, iż "Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym" (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji Spółki wystąpienie zdarzeń gospodarczych miało miejsce w roku obrotowym zakończonym 31 grudnia 2007 r. (w grudniu 2007 r.), w tym okresie bowiem Spółka korzystała z ww. świadczeń, w tym okresie były wykonywane usługi na jej rzecz. W związku z powyższym, koszty pośrednie (nabycia usług określonych w stanie faktycznym) wystąpiły w odniesieniu do ww. roku obrotowego. W efekcie, ww. koszty z tytułu nabycia przedmiotowych świadczeń zostały ujęte przez Spółkę w księgach rachunkowych (zaksięgowane) na kontach kosztowych zespołu 5 w okresie sprawozdawczym zakończonym 31 grudnia 2007 r. - tj. na dzień 31 grudnia 2007 r., a księgowanie to nie dotyczyło ujęcia kosztów rezerw czy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka dodaje, iż zaprezentowane powyżej rozumienie pojęcia "dzień, na który" (a więc dzień, do którego przyporządkowuje się określony koszt) - jako spójne z zasadą memoriału - czytelne jest również w kontekście innych przepisów o rachunkowości. Przykładowo, dzień bilansowy na gruncie przepisów o rachunkowości definiowany jako dzień, "na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe", (art. 3 pkt 10 ustawy o rachunkowości). W powyższym kontekście Spółka podkreśla, iż użyty przez ustawodawcę termin "dzień, na który" jest terminem o treści odmiennej od sformułowania "dzień, w którym", które - w oparciu o poglądy prezentowane w doktrynie - oznacza jedynie moment, kiedy - technicznie - dokonano czynności księgowania kosztu w księgach rachunkowych. Podczas gdy wykładnia pojęcia "dzień, na który" oparta jest na stosowaniu nadrzędnych dla rachunkowości zasad (przede wszystkim zasady memoriału), termin "dzień, w którym" nie respektowałby ww. zasad i odwoływałby się do dnia, w którym wykonana zostałaby techniczna czynność księgowania (czynność zapisu w księgach rachunkowych). Z uwagi na fakt, iż - jak wskazano powyżej - dyspozycja przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie odnosi się do terminu "dzień, w którym" (sformułowanie to nie zostało zawarte w dyspozycji przepisu art. 15 ust. 4e tej ustawy), dla celów określenia momentu potrącalności tzw. kosztów pośrednich dla celów podatkowych (tj. momentu zaliczenia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów uzyskania przychodów) moment, kiedy (dzień, w którym) dokonano technicznej czynności ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, nie jest istotny. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż w odniesieniu do sytuacji Spółki, dokonanie zapisu księgowego w 2008 r. nie zmienia wniosku, iż przedmiotowe koszty dotyczyły okresu sprawozdawczego zakończonego na dzień 31 grudnia 2007 r., tzn. wynikały z operacji gospodarczych, zdarzeń, które wystąpiły w roku obrotowym zakończonym 31 grudnia 2007 r. - w grudniu 2007 r.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż - mając na uwadze regułę, iż przy wykładni aktu prawnego należy kierować się domniemaniem racjonalności ustawodawcy - w ocenie Spółki, należy przyjąć, iż gdyby intencją ustawodawcy było uznanie momentu technicznego wykonania zapisu księgowego za dzień poniesienia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zamiast terminu "dzień, na który" ustawodawca wprost posłużyłby się w ww. ustawie terminem "dzień, w którym ujęto koszt". W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że dla celów podatkowych o momencie rozpoznania "kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" decyduje ujęcie tych kosztów przez podatnika w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) na określony dzień, a w efekcie przyporządkowanie przedmiotowego kosztu do właściwego okresu sprawozdawczego według zasad obowiązujących w powyższym zakresie na gruncie przepisów o rachunkowości (za wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Powyższe wnioski potwierdzają również stanowiska prezentowane przez organy podatkowe, m.in.: " (...) za datę poniesienia kosztu należy przyjąć datę, pod którą zaewidencjonowano ten koszt w księgach rachunkowych. Zasady księgowania określone zostały Z kolei w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...). Zatem jeżeli dany koszt zostanie przez Spółkę ujęty w ewidencji księgowej pod data dokonania operacji gospodarczej (...) Spółka będzie uprawniona do wykazania na ten dzień kosztu uzyskania przychodu jako poniesionego." - postanowienie w sprawie przepisów prawa podatkowego z 20 września 2007 r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (nr 1471/DPR1/423-107/07/MK/1d).

Spółka wskazuje, iż zaprezentowany powyżej wniosek sprawia, iż moment otrzymania faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), będących podstawą do zaksięgowania kosztu (podobnie jak sam moment wykonania technicznej czynności księgowania), nie powinien być istotny dla określenia momentu (okresu sprawozdawczego), którego dany koszt dotyczy (w odniesieniu do którego koszt ten powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych). W ocenie Spółki, jak to zostało zaprezentowane powyżej, o momencie poniesienia kosztu - jako o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych - należy rozstrzygać bezpośrednio w oparciu o zasady prowadzenia ksiąg obowiązujące na gruncie przepisów o rachunkowości, a te odnoszą się zasadniczo do momentu "nastąpienia" określonego zdarzenia gospodarczego (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zatem moment otrzymania przez Spółkę faktury (podobnie jak moment wykonania technicznej czynności księgowania) nie może samodzielnie stanowić kryterium przesądzającego o momencie "ujęcia" zdarzenia w księgach rachunkowych, a w efekcie - nie może przesądzać o momencie potrącalności tzw. kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Podobnie, Spółka stoi na stanowisku, iż również moment wystawienia faktury nie może determinować momentu poniesienia kosztu (chyba że moment ten można utożsamić w określonych sytuacjach z momentem "nastąpienia" określonego zdarzenia gospodarczego). Dodatkowo Spółka wskazuje, iż powyższy wniosek potwierdza również wykładnia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta na domniemaniu racjonalności ustawodawcy. Domniemanie to - w ocenie Spółki - nakazuje wnioskować, iż w sytuacji, gdzie w zakresie tej samej kwestii ustawodawca posługuje się na gruncie jednego aktu prawnego określonym pojęciem, zaś na gruncie innego aktu prawnego tym pojęciem się nie posługuje, oznacza to, iż nieposłużenie się pojęciem w drugim przypadku było aktem przez ustawodawcę zamierzonym. Należy bowiem wskazać, iż w odniesieniu do zagadnienia momentu rozpoznania kosztu jako kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis podatkowy odsyła "do dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", tymczasem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje m.in. regulacja art. 22 ust. 6b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wskazująca, iż w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów (w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.): "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Przyjęcie ww. zasady racjonalności ustawodawcy nakazuje w analizowanej sytuacji przyjąć, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych analogicznego kryterium (momentu potrącenia kosztu podatkowego) - tj. rozumianego jako dzień wystawienia faktury (tak jak ma to miejsce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ustawodawca wprost zdefiniowałby w ten sposób dzień poniesienia kosztu również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. Ustawodawca jednakże tego nie uczynił, a zatem zasada racjonalności nakazuje przyjąć, iż dnia poniesienia kosztu nie można utożsamiać z dniem wystawienia faktury (rachunku).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, prawidłowym podejściem w zakresie rozpoznania momentu potrącalności przedmiotowych kosztów pośrednich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym jako kosztów uzyskania przychodów jest uwzględnienie zasad księgowania kosztu obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości (a determinowanych przede wszystkim zasadą memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów). Zatem, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż Spółka ujęła w swoich księgach rachunkowych koszty pośrednie na dzień 31 grudnia 2007 r. (co było zgodne z powołanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości - zdarzenia gospodarcze miały bowiem miejsce w tym okresie sprawozdawczym), w konsekwencji - zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów roku podatkowego zakończonego 31 grudnia 2007 r. - niezależnie od faktu, iż faktury dokumentujące ww. świadczenia zostały wystawione na rzecz Spółki lub Spółka mogła otrzymać je dopiero w 2008 r. oraz, iż Spółka dokonała technicznej czynności księgowania w 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy decydują, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości. Jednakże podstawową zasadą określoną w art. 6 ww. ustawy o rachunkowości jest zasada memoriału, nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 tejże ustawy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że jeśli koszt dotyczy konkretnego miesiąca, to należy go zaliczyć do tego właśnie okresu (w przypadku Spółki przedmiotowe usługi zakupione zostały w grudniu 2007 r., dlatego też należało je ująć w rozliczeniu za ten miesiąc).

Zatem, koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Dopiero bowiem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem data zapisu księgowego jest dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a więc również momentem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Nie jest to data dokumentu, ani też data jego wpływu do danej jednostki, ani też data dokonania operacji gospodarczej. Jest to data zapisu księgowego, bowiem z tą właśnie datą koszt jest ujęty w księgach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła na przełomie roku podatkowego 2007 oraz roku podatkowego 2008 koszty związane z ogólną działalnością Spółki takie, jak: nabycie usług wynajmu (np. powierzchni magazynowej, kontenerów), usług porządkowych, ochrony, usług pocztowych, dostaw mediów (np. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych), itp. Usługi te zostały wykonane przez dostawców na rzecz Spółki w roku podatkowym 2007 (w grudniu 2007 r.), zatem sprzedaż usług miała miejsce w grudniu 2007 r., a faktury dokumentujące ww. koszty pośrednie zostały wystawione przez dostawców na rzecz Spółki w styczniu 2008 r. (Spółka otrzymała je zatem dopiero w 2008 r.).

Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie sposobu powiązania kosztów z przychodami. Przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz dotyczą całokształtu działalności Spółki, a więc warunkują pośrednio uzyskanie przychodu. Ich zapłata jest konieczna dla bieżącego funkcjonowania Spółki, co pośrednio przekłada się na osiąganie przychodów. Wobec powyższego, przedmiotowe wydatki mają charakter kosztów pośrednich.

Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, iż ujęła ww. koszty pośrednie w swoich księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2007 r., tj. w odniesieniu do okresu sprawozdawczego, w którym usługi (zdarzenia gospodarcze) miały miejsce (tj. roku obrotowego zakończonego 31 grudnia 2007 r.). Czynność (techniczna) księgowania miała miejsce w styczniu 2008 r. - na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów dokumentujących sprzedaż / wykonanie przedmiotowych świadczeń na rzecz Spółki w grudniu 2007 r.

W związku z powyższym, przedstawione we wniosku wydatki, stanowić będą koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - roku podatkowego 2007.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.