ILPB3/423-253/08-4/HS - Czy w związku z przekształceniem spółki o.o. w spółkę komandytową z dniem przekształcenia zysk spółki z o.o. za rok 2007 zgromadzony na kapitale zapasowym oraz zysk wypracowany za rok 2008 do dnia przekształcenia, który Spółka zamierza także przeznaczyć na kapitał zapasowy staną się dla wspólników przekształcanej spółki z o.o. dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu, od którego Spółka zobowiązana byłaby pobrać, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, zryczałtowany podatek?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 20 czerwca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka powstała w roku 2005, a przedmiotem jej działalności jest działalność deweloperska. W połowie roku 2008, na podstawie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych Spółka zamierza zmienić formę organizacyjną przekształcając się ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i kontynuować swoją działalność w tej formie prawnej. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne posiadające 99% udziałów oraz osoba prawna - inna spółka z o.o. posiadająca 1% udziałów.

Spółka za rok 2007 wypracowała zysk, od którego zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych i który, na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, które odbędzie się w miesiącu maju 2008 r., zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia przekształcenia, ustanawiając na rzecz klientów odrębną własność lokali mieszkalnych i usługowych wybudowanych w latach 2005 - 2007 i przenosząc ich własność na klientów, Spółka wykaże zysk, który po opodatkowaniu, nie zostanie wypłacony wspólnikom, lecz uchwałą zgromadzenia wspólników zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy.

W wyniku przekształcenia:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową z dniem przekształcenia zysk spółki z o.o. za rok 2007 zgromadzony na kapitale zapasowym oraz zysk wypracowany za rok 2008 do dnia przekształcenia, który Spółka zamierza także przeznaczyć na kapitał zapasowy staną się dla wspólników przekształcanej spółki z o.o. (którzy będą wspólnikami spółki komandytowej) dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od którego Spółka zobowiązana byłaby pobrać, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, zryczałtowany podatek...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową na wspólnikach przekształcanej spółki nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, bez względu na to czy wspólnikami są osoby prawne, czy fizyczne.

Wspólnicy spółki z o.o. staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej. Nie wnoszą oni ani wkładów, ani nie obejmują udziałów, a jedynie składają oświadczenia woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady przez nich wniesione na pokrycie udziałów w spółce z o.o. staną się wkładami wspólników spółki komandytowej. Majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulegną likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staną się zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaną. Majątek spółki przekształcanej, tak jak przed przekształceniem, pozostanie więc nadal majątkiem odrębnym od majątku wspólników (art. 28 i art. 103 Kodeksu spółek handlowych). Przy przekształceniu zostanie zachowana bez zmiany wartość wniesionych wkładów. Niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym nie zwiększy wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej i zostanie pozostawiony na kapitale zapasowym spółki komandytowej. Wypracowany zysk zgromadzony na kapitale zapasowym nie zostanie wypłacony w formie dywidendy udziałowcom Spółki.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (przy czym nie jest to katalog zamknięty). Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu). Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym udziałowcy mogą samodzielnie rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście wypłacony lub postawiony do ich dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostaną zatrzymane i nie zostaną przekazane wspólnikom, tak aby mogli sami nim rozporządzać, to wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskają dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sam fakt przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania u wspólników dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnikom, uczestniczącym w przekształceniu, nie wypłaca się kwot niepodzielonego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym ani nie otrzymują go przecież do swojej dyspozycji, tak by mogli nim rozporządzać.

W procedurę przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest wpisany proces likwidacji spółki z o.o. Oznacza to, że wspólnicy spółki komandytowej nie pozyskują majątku w wyniku likwidacji spółki z o.o.

Nie można więc, zdaniem Spółki, przyjąć, że zysk skumulowany pozostający w przekształcanej spółce z o.o. stanowić będzie dla wspólników spółki przekształconej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tylko z tego tytułu, że środki te staną się kapitałem własnym spółki komandytowej. Majątek spółki komandytowej jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników, a wspólnicy spółki komandytowej nie mają uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z o.o.), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Wnioskodawca wnosi, że przekształcana spółka kapitałowa wypracowała za rok 2007 zysk, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych i na mocy uchwały zgromadzenia wspólników przekazany na kapitał zapasowy. W pasywach przekształcanej spółki z o.o. figuruje także zysk r. 2008, który również ma być odniesiony na kapitał zapasowy tej spółki. Zyski te po przekształceniu, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, pozostaną majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej). Bowiem aktualne wkłady kapitałowe w przekształcanej spółce z o.o. pozostaną w niezmienionej wysokości w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Również kapitał zapasowy spółki z o.o. zostanie przejęty przez spółkę komandytową w tej samej wysokości.

W związku z powyższym, stwierdzenie Wnioskującej spółki, że po przekształceniu spółki kapitałowej niepodzielone zyski stanowiące kapitał zapasowy tej spółki oraz zysk r. bieżącego, który również zostanie odniesiony na kapitał zapasowy, nie zwiększa wartości wkładów i nadal stanowić będzie kapitał zapasowy spółki komandytowej, przyjęto jako element zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie. Tak więc wypracowane przez przekształcaną spółkę z o.o. zyski na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone w formie dywidendy udziałowcom tej spółki oraz nie zostaną im postawione do dyspozycji.

Jednym z udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) jest inna spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powstała zatem wątpliwość, czy na moment przekształcenia bądź kiedykolwiek później, niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, które na skutek jej przekształcenia w spółkę komandytową zostaną zatrzymane na jej kapitale zapasowym, będą u wspólnika Wnioskodawcy będącego osobą prawną stanowiły dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu, tj. czy będą one stanowiły dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

W myśl powyższej regulacji prawnej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychody osoby prawnej uzyskane w następstwie realizacji praw wynikających z posiadania udziałów (akcji) w innej spółce (oczywiście z wyjątkiem sprzedaży bądź udostępnienia na podstawie innej umowy innej osobie tych praw bądź udziałów czy akcji) objęte są zakresem pojęcia "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej". Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski zatrzymane na kapitale zapasowym przekształcanej spółki kapitałowej oraz zysk r. bieżącego (który również będzie odniesiony na ten kapitała zapasowy) staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonego przepisu, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników spółki przekształconej, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki przekształcanej, w tym również zyski osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje, na moment przekształcenia, zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków.

Podsumowując stwierdza się, iż w związku z opisanym we wniosku przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, na moment przekształcenia, udziałowiec Wnioskodawcy będący osobą prawną nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów posiadanych w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby dla udziałowca Wnioskodawcy (spółki z o.o.) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia przekształcanej spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto należy wskazać, że niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, zatrzymane na kapitale zapasowym w przekształconej spółce komandytowej, przypadające na udziałowca Wnioskodawcy (spółkę z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu w momencie jego wyjścia ze spółki komandytowej lub w momencie jej likwidacji - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podmiotem obowiązku podatkowego będzie w tym przypadku wskazany udziałowiec.

W związku z powyższym, przekształcona spółka komandytowa - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 28 lipca 2008 r. Nr ILPB1/415-289/08-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.