ILPB3/423-253/07-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I Sp. z o.o. zawarła 29 maja 2002 r. z S Sp. z o.o. umowę, zgodnie z którą I zobowiązało się do wdrożenia modułu m...P.XX. Zgodnie z umową metodyka wdrożenia dzieliła je na fazy.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez I ustalono jako iloczyn liczby dni i stawki dziennej I. Faktury za prace wykonywane przez I na podstawie umowy wystawiane były w następujący sposób:

* W okresach miesięcznych na kwotę odpowiadającą 90% wartości prac wykonanych w trakcie miesiąca (faktury te wystawione były od czerwca 2002 r. do stycznia 2003 r.),

* Po zakończeniu każdej z faz faktura na kwotę odpowiadającą 6% wartości prac wykonanych w poprzednich miesiącach (faktury te wystawiono w lipcu 2002 r., październiku 2002 r., grudniu 2002 r. oraz w lutym 2003 r.),

* Po zakończeniu projektu faktura na kwotę odpowiadającą 4% wartości prac wykonanych w poprzednich miesiącach (faktura wystawiona w lutym 2003 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka prawidłowo potraktowała faktury wystawione w trakcie trwania prac wdrożeniowych (tj. faktury za okresy miesięczne oraz faktury za wykonane fazy) jako skutkujące powstaniem przychodu należnego w wartościach wynikających z tych faktur, a nie jako faktury zaliczkowe nie skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe było przyjęcie, że faktury wystawione w trakcie realizacji usług objętych umową skutkowały powstaniem przychodu w kwotach wynikających z tych faktur.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i 2003 r. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Spółki faktury wystawiane w trakcie świadczenia usług nie powinny być traktowane jako faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika bowiem z umowy, kwoty fakturowane przez Spółkę są wynagrodzeniem za prace wykonane w trakcie wdrożenia, a zatem stanowią zapłatę za wykonane prace a nie zaliczki na poczet prac mających nastąpić w przyszłych okresach. Tym samym Spółka powinna ustalić wysokość przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i 2003 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody.

W okresie objętym wnioskiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji legalnej pojęcia "przychód należny". Zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego znaczenia tego pojęcia szukać należy w gałęzi prawa, której zakres regulacji właściwy jest dla analizowanego problemu. Zdaniem Spółki bezspornym jest, iż regulacją właściwą dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii są przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.). Strona podnosi, iż zgodnie z wykładnią przepisu art. 455 Kodeksu cywilnego, w przypadku istnienia ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego świadczenie staje się wymagalne (należne) w momencie, który przewiduje umowa między stronami. Zgodnie z regułami wykładni systemowej, powyższa wykładnia znaczenia pojęcia świadczenia "należnego" ma zastosowanie również dla zakresu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy jest kwota, której zapłaty podatnik może zgodnie z umową z dłużnikiem zażądać.

Taką interpretację przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, reprezentowana m.in. przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 1116/00, niepublikowany), w którego uzasadnieniu NSA stwierdził: "W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że w roku podatkowym 1998 przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 1096, poz. 482 z późn. zm.) stanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). Powstanie należności z tytułu świadczonych przez podatnika usług następuje w momencie powstania prawnej możliwości domagania się przez niego od drugiej strony zapłaty należności z tytułu wykonania usługi".

Zgodnie z umową Spółka mogła domagać się zapłaty za wykonane prace w okresach miesięcznych po wystawieniu faktur dokumentujących czynności wykonane w trakcie danego miesiąca. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest przyjęcie, że przychód należny w 2002 r. powstał w momencie wystawienia faktur za prace wykonywane przez I w trakcie wdrożenia a wartością tego przychodu była kwota wynikająca z wystawionej faktury. Prawidłowość powyższego wniosku potwierdza interpretacja Ministra Finansów z 18 października 1993 r. (PO 4/RN-722-731/93) a także interpretacja Ministra Finansów z 29 stycznia 1998 r. (PO 3-7046/722-740/WK/97), w której wskazano, że "w momencie wystawienia faktury (...)za usługi świadczone przez Spółkę wystąpi przychód w rozumieniu ustawy podatkowej (...) przychodem dla celów podatku dochodowego będzie cała kwota figurująca na fakturze (bez należnego podatku VAT) w momencie jej wystawienia.

Wnioski powyższe znajdują również zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi. Jak wynika z powyższych regulacji przychód z działalności gospodarczej co do zasady powstaje w dniu wystawienia faktury dokumentującej kwoty należne usługodawcy. Jak wskazano, kwoty fakturowane przez Spółkę w trakcie wdrożenia, zgodnie z umową były kwotami należnymi Spółce z tytułu wykonanych już usług. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo postąpiła rozpoznając przychód z tytułu faktur dokumentujących wynagrodzenie należne Spółce z tytułu zakończenia poszczególnych faz projektu w wysokości zafakturowanych kwot już w momencie wystawienia faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja w dniu 19 lutego 2008 r., nr ILPP1/443-411/07-4/IN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.