ILPB3/423-251/10-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka począwszy od roku 2007 ponosiła wydatki związane z planowaną emisją akcji, takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty promocji oferty publicznej, koszty administracyjne. Spółka ujmowała wydatki w kosztach uzyskania przychodów, ale na koniec roku 2008 Spółka podjęła decyzję o odstąpieniu od emisji akcji. Decyzja Spółki dotycząca odstąpienia od przeprowadzenia oferty publicznej akcji Spółki, spowodowana była złą koniunkturą na rynku kapitałowym oraz słabą kondycją finansową Spółki. Pod koniec roku 2008, kurs akcji Spółki spadł do najniższego poziomu w historii działania Spółki na rynku i przeprowadzenie emisji akcji nie pozwoliłoby na zrealizowanie celów, które zostały pierwotnie założone. Czynniki te były całkowicie od Spółki niezależne, ogólna zła kondycja rynku kapitałowego spowodowała, że jedyną racjonalną decyzją było wycofanie się z emisji akcji.

Kiedy okazało się, że ostatecznie do emisji akcji nie dojdzie, Spółka skorygowała rozliczenie uznając, że wydatki ponoszone w związku z wcześniej planowaną emisją akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Dodatkowo Spółka zaznacza, że ponoszone przez Nią koszty nie są kosztami związanymi bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem nie są to koszty takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, skarbowe.

Spółka ma również wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabywane usługi, w związku z niedoszłą do skutku emisją akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka może ująć poniesione wydatki, w związku z planowaną, a niedoszłą emisją akcji, w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że emisja akcji nie doszła do skutku, Spółce przysługuje prawo do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Koszty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na sformułowany przez ustawodawcę warunek, iż wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco: " (...) Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Uznaje się przy tym, że podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, a ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ocena ta nie może być jednak dowolna".

Na podstawie powyżej cytowanego wyroku należy wysnuć wniosek, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zobowiązuje podatnika, by poniesione przez niego wydatki, które mają być kosztem podatkowym, od razu bezwarunkowo powiązał z osiąganym przychodem. Istotne jest założenie podatnika, oparte na racjonalnych przesłankach, że taki wydatek może przynieść spodziewany rezultat, znaleźć przełożenie na spodziewany przychód.

Spółka podejmując działania dążące do emisji nowych akcji miała określony cel, którym było podwyższenie kapitału Spółki. Podwyższenie kapitału jest niewątpliwie związane z działalnością, jest bowiem związane z pozyskaniem środków finansowych w celu prowadzenia bieżącej działalności Spółki. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że emisja akcji jest związana z przychodami, jakie generuje Spółka w związku ze swoją zwykłą działalnością, a także niewątpliwie z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 powyższej ustawy, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Jednakże w orzecznictwie sądowym przyznaje się, że wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału i emisją akcji mogą zostać przez podatnika ujęte w kosztach uzyskania przychodów. w ocenie sądów, mimo że sama kwota podwyższenia kapitału nie stanowi przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to może być ona przeznaczona na generowanie innych przychodów.

Spółka ponosząc wydatki związane z emisją akcji podejmuje działania, które są nastawione na pozyskanie kapitału na bieżącą działalność Spółki. Tym samym, ma miejsce pośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami a potencjalnym przychodem, który Spółka zamierzała osiągnąć. Zatem spełnione zostają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesione wydatki pośrednio miały na celu przyczynić się, w perspektywie czasu, do generowania przez Spółkę przychodów. z takim bowiem zamiarem działała Spółka.

Powyższa konstatacja wynika wprost z orzecznictwa sądowego:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 309/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 814/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1564/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1684/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 782/08.

Mając na uwadze treść uzasadnień wyroków sądów wojewódzkich, Spółka stoi na stanowisku, że nawet mimo braku skutecznego podwyższenia kapitału - nieprzeprowadzenia emisji akcji - możliwe jest uznanie poniesionych przez Spółkę wydatków za koszt uzyskania przychodów, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: "W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Stwierdzić zatem należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów Skarżącej, jeżeli Skarżąca będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" - (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 309/09).

Powyższe znajduje poparcie również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Choć wyrok dotyczy podatku VAT, to Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał w nim, że: "Poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika".

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów ustawodawca posłużył się tzw. klauzulą generalną, co oznacza, że podatnik ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków, poza wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne jest również wykazanie związku pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą, czy koszty mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, ponoszone przez podatnika wydatki muszą być racjonalne i celowe, zmierzające do osiągnięcia celu w postaci generowanych przychodów. Czynnikiem warunkującym ujęcie wydatków w kosztach uzyskania przychodów nie jest natomiast samo osiągnięcie tego celu ani przypisanie go do konkretnego przychodu, lecz sama intencja, która ma prowadzić do uzyskania przychodu, co potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 4283/06: "Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest decydujące wystąpienie efektu w postaci określonego przychodu. Wystarczy, aby poniesiony wydatek miał lub mógł mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody. Ponadto, nie powinno się w każdym przypadku odnosić ponoszonych wydatków do konkretnych przychodów podatnika".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów nie zawiera kategorycznego stwierdzenia, że dany koszt musi bezwzględnie wygenerować przychód, lecz skupia się na wystąpieniu związku poniesionego kosztu z potencjalnym przychodem.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że Spółka od 2007 r. ponosiła wydatki związane z planowaną emisją akcji, takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowe koszty promocji oferty publicznej, koszty administracyjne. Spółka podejmując działania dążące do emisji nowych akcji miała określony cel, którym było podwyższenie Jej kapitału zakładowego. Jednakże w związku ze złą koniunkturą na rynku kapitałowym oraz słabą kondycją finansową Spółki, Wnioskodawca podjął decyzję o odstąpieniu od emisji akcji.

Opisane we wniosku wydatki nie zostały wprawdzie wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia, a celem ich poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Neutralność podatkowa określonego przychodu wyraża się nie tylko w braku opodatkowania uzyskanego z niego dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem.

Ponadto, z dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczany do przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu.

Reasumując, w świetle powyższych uregulowań, wydatki jakie Spółka poniosła w związku z planowaną, a niedoszłą emisją akcji, nie stanowią dla Niej kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, odnosząc się do wskazanego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. wydanego w sprawie C-465/03, tut. Organ zauważa, że wskazane orzeczenie ma zastosowanie wyłącznie dla celów podatku od wartości dodanej (VAT), dlatego też wyrok ten nie ma wpływu na polski system podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.